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BMF-Schreiben vom 23.12.2016: Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB gilt nicht als Abführungssperre bei Gewinnabführungsverträgen

Nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB, der verpflichtend erstmals auf Jahresabschlüsse für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2015 enden (Art. 75 Abs. 6 S. 1 EGHGB), anzuwenden ist, unterliegt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen bei Anwendung des sieben- und des zehnjährigen Durchschnittszinssatzes (§ 253 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 1 HGB) einer Ausschüttungssperre, sofern er nicht durch die nach Ausschüttung verbleibenden frei verfügbaren Rücklagen zzgl. eines Gewinnvortrags und abzgl. eines Verlustvortrags gedeckt werden kann (§ 253 Abs. 6 Satz 2 HGB).

Zu der in der Literatur kontrovers diskutierten Frage, ob die Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB entsprechend auch bei der Ermittlung der höchstmöglichen Gewinnabführung bei Bestehen eines Gewinnabführungsvertrags als „Abführungssperre“ gilt oder nicht, hat das BMF jetzt mit Schreiben vom 23.12.2016 (http://www.bmf-schreiben.de) Stellung genommen. Nach Auffassung des BMF kommt danach eine analoge Anwendung der Ausschüttungssperre nicht in Betracht, nachdem § 301 AktG, der den Höchstbetrag der Gewinnabführung bestimmt, keinen ausdrücklichen Verweis auf die Ausschüttungssperre nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB enthält.

Das BMF stellt in diesem Zusammenhang unter Verweis auf § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG weiter klar, dass der (ausschüttungsgesperrte) Unterschiedsbetrag nach § 253 Abs. 6 Satz 1 HGB auf Ebene der abhängigen Unternehmen dann von der Gewinnabführung ausgenommen und in eine vertragliche/organschaftliche Gewinnrücklage eingestellt werden darf, wenn dies im jeweiligen Einzelfall bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründbar ist. Eine pauschale Einstellung in vertragliche/organschaftliche Gewinnrücklagen wird seitens des BMF abgelehnt.

Für den Fall, dass in einem vor dem 23.12.2016 aufgestellten (Rumpf-)Jahresabschluss die Abführung der nach § 253 Abs. 6 Satz 2 HGB ausschüttungsgesperrten Beträge unterblieben ist, ist dies nach Auffassung des BMF nicht zu beanstanden, wenn die insoweit unterbliebene Gewinnabführung in dem nach dem 31.12.2016 endenden (Rumpf-)Geschäftsjahr nachgeholt wird.

Der Hauptfachausschuss des IDW hat bislang unter Hinweis auf die noch nicht abgeschlossene Meinungsbildung in der Literatur die Auffassung vertreten, dass es sowohl zulässig ist, die handelsrechtlichen Jahresabschlüsse ohne Berücksichtigung einer Abführungssperre als auch unter der Annahme einer Abführungssperre aufzustellen (vgl. Berichterstattung über die 244. HFA-Sitzung, IDW Life 2016, S. 584). Über den Fortgang der Meinungsbildung im Berufsstand in Folge des BMF-Schreibens werden wir zeitnah informieren.

Handelsrechtliche Bilanzierung von Altersversorgungsverpflichtungen: Neufassung von IDW RS HFA 30 verabschiedet

Die am 16. Dezember 2016 durch den Hauptfachausschuss des IDW beschlossene Neufassung der Stellungnahme berücksichtigt Änderungen durch das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) sowie die diesjährige Gesetzesänderung hinsichtlich der Abzinsung von Pensionsrückstellungen (§ 253 HGB n.F.) und sich daraus ergebende Zweifelsfragen. Zusätzlich erweitert IDW RS HFA 30 n.F. die Definition des Begriffs der Altersversorgungsverpflichtungen und enthält umfangreichere Ausführungen als bislang zur Bilanzierung bei Abschluss von Freistellungsvereinbarungen und ggf. ergänzender Erklärung eines Schuldbeitritts zu Pensionsverpflichtungen. Diese Änderungen gegenüber der bisherigen Stellungnahme waren bereits weitestgehend in der vom IDW im September 2016 bekannt gemachten Entwurfsfassung enthalten. Hierüber haben wir bereits in unserer Publikationsreihe HGB direkt (Ausgabe 7, September 2016) berichtet.

Im Vergleich zu der Entwurfsfassung enthält die nun verabschiedete Stellungnahme hauptsächlich einige Ergänzungen und Klarstellungen in Bezug auf die geänderten Regeln zur Abzinsung von Pensionsrückstellungen, die wir in einem HGB direkt (Ausgabe 10, Dezember 2016) darstellen.

Die Neufassung von IDW RS HFA 30 wird Anfang Januar 2017 seitens des IDW veröffentlicht. Sie ist bei der Aufstellung von Abschlüssen für Zeiträume, die nach dem 31.12.2015 beginnen (z.B. für das kalendergleiche Geschäftsjahr 2016), erstmals verpflichtend anzuwenden.

Klarheit über die GuV-Vorjahresspalte bei erstmaliger BilRUG-Anwendung

In den letzten Monaten wurde teilweise kontrovers diskutiert, ob in dem erstmals nach HGB in der Fassung des BilRUG aufgestellten Jahresabschluss die Umsatzerlöse in der Vorjahresspalte der GuV an die neue Umsatzerlösdefinition angepasst werden dürfen oder nicht.

Mit der gestrigen Veröffentlichung des IDW besteht darüber nun Klarheit:

  • Nach Auffassung des Hauptfachausschusses des IDW müssen die in der Vorjahresspalte der GuV ausgewiesenen Umsatzerlöse nicht an die neue Definition angepasst werden. Erfolgt keine Anpassung und sind die Umsatzerlöse nicht vergleichbar, ist im (Konzern-) Anhang ein entsprechender Hinweis sowie eine Erläuterung unter nachrichtlicher Angabe des Betrags der Umsatzerlöse für das Vorjahr, der sich aus der Anwendung der Neudefinition ergeben hätte, erforderlich.
  • Alternativ dürfen die Umsatzerlöse in der Vorjahresspalte der GuV angepasst werden. In diesem Fall müssen auch andere GuV-Posten, die sich infolge der Änderung der Umsatzerlösdefinition ändern, angepasst werden. Dies betrifft insb. Umgliederungen vom Posten „sonstige betriebliche Aufwendungen“ in den Posten „Materialaufwand“ (im Fall des Gesamtkostenverfahrens) bzw. „Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen“ (im Fall des Umsatzkostenverfahren).

IFRS IC veröffentlicht IFRIC 22

Am 8. Dezember 2016 hat das IFRS Interpretations Committee IFRIC 22 „Foreign Currency Transactions and Advance Consideration“ veröffentlicht. Die Interpretation stellt klar, welcher Wechselkurs bei der erstmaligen Erfassung einer Fremdwährungstransaktion in der funktionalen Währung eines Unternehmens zu verwenden ist, wenn das Unternehmen Vorauszahlungen leistet oder erhält.

Das Grundprinzip des IFRIC 22 wird nachfolgend am Beispiel eines Erwerbsgeschäfts dargestellt:

Am 1. Januar 2017 schließt ein Unternehmen mit funktionaler Währung Euro einen Vertrag über den Erwerb einer Maschine zum Preis von USD 1.000 ab. Die Maschine wird am 15. April 2017 geliefert. Vertragsgemäß hat das Unternehmen den Kaufpreis bereits am 1. Februar 2017 im Voraus geleistet.

Mit Leistung der Vorauszahlung am 1. Februar 2017 erfasst das Unternehmen einen Anspruch auf Erhalt der Maschine (nicht-monetärer Vermögenswert) in Höhe von USD 1.000 und rechnet diesen zum Kassakurs im Zahlungszeitpunkt in Euro um. Mit Lieferung der Maschine am 15. April 2017 erfasst das Unternehmen nunmehr die Maschine mit einem Betrag von USD 1.000. Maßgeblich für die Währungsumrechnung ist – wie der IFRIC 22 nunmehr klarstellt – der Kassakurs vom 1. Februar 2017, dem Datum der erstmaligen Erfassung der Vorauszahlung. Der Anspruch auf Erhalt der Maschine wird im Zugangszeitpunkt ausgebucht.

Verpflichtender Anwendungszeitpunkt ist der 1. Januar 2018 mit Zulässigkeit der freiwilligen vorzeitigen Anwendung. Neben der retrospektiven Erstanwendung gemäß IAS 8 besteht auch die Möglichkeit zur prospektiven Erstanwendung der Interpretation.

IASB veröffentlicht neue Annual Improvements und Änderung des IAS 40

Der IASB hat gestern die Annual Improvements (Zyklus 2014-2016) sowie eine Änderung des IAS 40 veröffentlicht. Hierdurch erfolgen folgende Klarstellungen:

  • IAS 28: Die Entscheidung über die erfolgswirksame Bewertung bestimmter assoziierter Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen zum beizulegenden Zeitwert kann für jedes Investment separat erfolgen.
  • IFRS 12: Die Angabepflichten des IFRS 12 gelten auch für Anteile, die nach IFRS 5 als zur Veräußerung klassifiziert sind.
  • IFRS 1: Kurzfristige Befreiungen von der Anwendung bestimmter Regelungen der IFRS für Erstanwender, die durch Zeitablauf nicht mehr relevant sind, wurden gestrichen.
  • IAS 40: Eine Übertragung in oder aus dem Bestand der als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien erfolgt nur dann, wenn eine nachweisbare Nutzungsänderung vorliegt. Die in IAS 40.57 angeführten Indizien für das Vorliegen einer Nutzungsänderung stellen dabei keine abschließende Aufzählung dar.

Verpflichtender Anwendungszeitpunkt für die Änderungen an IFRS 1, IAS 28 und IAS 40 ist der 1. Januar 2018 (mit freiwilliger vorzeitiger Anwendbarkeit hinsichtlich IAS 28 und IAS 40) und für die Änderungen an IFRS 12 der 1. Januar 2017.  

Endlich: EU-Endorsement des IFRS 9 erfolgt!

Nachdem ein Endorsement der neuen Vorschriften zur Bilanzierung von Finanzinstrumenten (IFRS 9) ursprünglich bereits einmal für das zweite Halbjahr 2015 erwartet war, ist es nun ein Jahr später endlich erfolgt. Die entsprechende Übernahmeverordnung vom 22. November wurde am 29. November 2016 im Amtsblatt der EU veröffentlicht: Link. 

IFRS 9 ist erstmals zwingend in Geschäftsjahren, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, anzuwenden. Eine freiwillige frühzeitige Anwendung ist zulässig.

Der Standard ersetzt die Vorschriften des IAS 39 zu Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten. Wesentliche sich hieraus ergebene Änderungen sind:

  • geänderte Vorschriften zur Klassifizierung von finanziellen Vermögenswerten
  • ein neues Modell zur Erfassung von Wertminderungen
  • eine Annäherung der Vorschriften zum Hedge-Accounting an die Praxis des Risiko-Managements.

Im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Versicherungsverträgen hat der IASB kürzlich Änderungen an IFRS 4 „Versicherungsverträge“ veröffentlicht, um IFRS 4-Anwendern, die IFRS 9 „Finanzinstrumente“ vor Inkrafttreten der geplanten Neufassung des IFRS 4 in ihrem Abschluss anwenden, bis zur Anwendung der Neufassung des IFRS 4 bestimmte Erleichterungen zu gewähren (zu Einzelheiten verweisen wir auf die September-Ausgabe des PwC-Newsletters „International Accounting News“). Das Endorsement dieser Erleichterungen durch die EU ist derzeit für 2017 angekündigt.  

Die European Securities and Markets Authority (ESMA) veröffentlicht Hinweise zur Implementierung von IFRS 9

Am 10. November 2016 hat die ESMA eine Stellungnahme zur Implementierung von IFRS 9 veröffentlicht (Public Statement – Issues for consideration in implementing IFRS 9: Financial Instruments). In ihrer Stellungnahme betont die ESMA die Notwendigkeit einer konsistenten und qualitativ hochwertigen Implementierung von IFRS 9 sowie die Notwendigkeit einer (frühzeitigen) transparenten Darstellung der hieraus resultierenden Auswirkungen auf den Abschluss. Weiterhin werden spezifische Empfehlungen zur Implementierung von IFRS 9 bei Banken und beispielhafte Angaben zu den Auswirkungen der IFRS 9 Erstanwendung in den Jahresabschlüssen 2016 und 2017 sowie den Zwischenabschlüssen des Jahres 2017 einer Bank dargestellt.

Von den Bilanzierenden wird erwartet, dass sie diese Hinweise bei der Erstellung ihrer Abschlüsse für 2016 und 2017 sowie ihrer Zwischenberichte für 2017 berücksichtigen und u. a. zunehmend mehr unternehmensspezifische qualitative und quantitative Informationen zu den erwarteten Auswirkungen der Anwendung des neuen Standards darstellen. Die ESMA geht davon aus, dass die Auswirkungen der geänderten Regelungen nicht alle Unternehmen in gleichem Maß betreffen. Für die Abschlüsse von Banken erwartet die ESMA wesentliche Auswirkungen in Folge der geänderten Vorschriften zum Impairment. Auswirkungen für die Abschlüsse von Nicht-Banken werden insbesondere im Zusammenhang mit den neuen Regelungen zum Hedge Accounting erwartet.

Die vollständige Veröffentlichung der ESMA zu ihren Prüfungsschwerpunkten finden Sie hier.

Überarbeitete Stellungnahme des HFA zum Abschlussprüferhonorar veröffentlicht

Nach HGB sind im Anhang oder Konzernanhang von Abschlüssen grundsätzlich Angaben zum Abschlussprüferhonorar erforderlich, aufgeschlüsselt nach diversen Leistungen. Schon die bisherige Stellungnahme des Hauptfachausschusses des IDW aus dem Jahr 2010 zu diesem Thema (IDW RS HFA 36) befasste sich deshalb unter anderem mit der Abgrenzung der gesetzlich vorgegebenen Leistungskategorien zueinander und der Zuordnung von Einzelleistungen in diese Kategorien.

Zwischenzeitlich wurde die Stellungnahme überarbeitet und die Neufassung am 08. November 2016 veröffentlicht. Ihr liegt vor allem ein erweitertes Verständnis des Begriffs „Abschlussprüfungsleistung“ zugrunde. Danach sind künftig mehr Gesamthonorarbestandteile des Abschlussprüfers als bisher dieser Kategorie zuzuordnen sind, bspw. auch das Honorar für die prüferische Durchsicht von Zwischenabschlüssen. Eine Anlage zur Stellungnahme enthält umfangreiche Beispiele für die einzelnen Leistungskategorien. Daneben wurde geregelt, dass neben der Umsatzsteuer auch andere durchlaufende Posten wie einzeln zurechenbare Versicherungsprämien keinen Honorarbestandteil bilden und klargestellt, dass die Beurteilung, ob ein Posten „durchlaufend“ ist, aus Sicht des Abschlussprüfers zu beurteilen ist.

Die überarbeitete Stellungnahme ist auf Abschlüsse für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig.

IASB-Arbeitsplan 2017-2021

Der IASB hat seinen Arbeitsplan für den Zeitraum 2017-2021 veröffentlicht. Dieser wurde insbesondere auf Basis des Feedbacks zur im August 2015 veröffentlichten Agenda-Konsultation entwickelt.

Ein zentraler Punkt des erhaltenen Feedbacks war der Wunsch nach einer verbesserten effektiveren Kommunikation durch Jahresabschlüsse. Vermehrt wurde die Kritik geäußert, dass nützliche Informationen derzeit oft nur schwer auffindbar, nicht ausreichend als solche kenntlich gemacht oder ggf. gar nicht in den Abschlüssen enthalten seien. Das Hauptaugenmerk des IASB in den nächsten fünf Jahren soll daher auf der Verbesserung der Angaben und Darstellung in den Jahresabschlüssen liegen. Die derzeitigen Projekte zur Struktur und Inhalt von Jahresabschlüssen (Primary Financial Statements) sowie zu Prinzipien der Offenlegung von Angaben inkl. der Frage der Wesentlichkeit (Disclosure-Initiative) verbleiben daher auf dem Arbeitsplan und werden mit hoher Priorität behandelt werden.

Weitere gesetzte Ziele sind insbesondere:

  • Fertigstellung des neuen Standards zur Bilanzierung von Versicherungsverträgen sowie der Überarbeitung des Konzeptionellen Rahmenkonzepts noch in 2017.
  • Unterstützung bei der Implementierung der neuen Standards (IFRS 9, IFRS 15, IFRS 16, künftiger Standard zur Bilanzierung von Versicherungsverträgen) sowie des überarbeiteten Rahmenkonzepts sowie Verbesserung bestehender Standards durch Aufdeckung von Problemen im Rahmen von Post-Implementation Reviews (PiR). Konkret sollen PiR zu IFRS 13, IFRS 10-12 sowie IFRS 5 durchgeführt werden.
  • Fokussierung auf eine geringere Anzahl von Research-Projekten. So ist aus heutiger Sicht grds. nicht beabsichtigt, innerhalb der nächsten fünf Jahre weitere Themen als Research-Projekt zu behandeln. Dies schließt selbstverständlich nicht aus, dass es in diesem Zeitraum dennoch zu Änderungen kommen kann.

Das Feedback Statement, welches die Überlegungen zum Arbeitsplan 2017-2021 zusammenfasst, kann unter folgendem Link heruntergeladen werden.   

DPR veröffentlicht Prüfungsschwerpunkte für 2017

Nachdem die European Securities and Markets Authority (ESMA) am 28. Oktober die europäischen Prüfungsschwerpunkte für in 2017 durchzuführende Prüfungen verkündet hat (siehe Blogbeitrag vom 1. November), hat heute der nationale Enforcer, die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung e.V. (DPR), diese übernommen und um folgende zwei zusätzliche nationale Prüfungsschwerpunkte ergänzt:

1. Anteile an anderen Unternehmen (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 28, IAS 24)

2. Werthaltigkeitstest von Sachanlagevermögen (IAS 36, IAS 1)

Die genauen inhaltlichen Einzelheiten je Prüfungsschwerpunkt können Sie der aktuellen Pressemitteilung der DPR unter folgendem Link entnehmen.

In der November-Ausgabe unserer „International Accounting News“ werden wir einen ausführlichen Beitrag zu sämtlichen Prüfungsschwerpunkten veröffentlichen. Sollten Sie unseren monatlichen Newsletter noch nicht abonniert haben, können Sie sich hier als Empfänger registrieren lassen.