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Steuern & Recht

Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen: keine Anwendbarkeit des Halbabzugsverbots


Müssen Aufwendungen, die grundsätzlich nicht unter das Abzugsverbot des Paragrafen 3 c Absatz 2 Satz 1 Einkommensteuergesetz fallen, doch hierunter subsumiert werden, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind? – Wie der Bundesfinanzhof diese Frage am 18. April 2012 beantwortete und wie er seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.


Sachverhalt

Im Streitjahr bestand eine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen des Klägers als Besitzunternehmen und einer GmbH als Betriebsgesellschaft, deren alleiniger Gesellschafter der Kläger war. Der Kläger gewährte der GmbH zinsfreie Darlehen und bürgte für Bankdarlehen, die der Gesellschaft gewährt worden waren. Nachdem sich die Ertragslage der GmbH im Jahr 2002 nachhaltig verschlechtert hatte, nahm der Kläger auf die Anteile an der GmbH eine Teilwertabschreibung vor. Weiterhin schrieb er seine gegen die GmbH bestehenden Darlehensforderungen in vollem Umfang ab und bildete eine Rückstellung für die drohende Inanspruchnahme aus den übernommenen Bürgschaften.

Unstreitig zwischen den Beteiligten war: Dem Grunde nach gegeben waren die Voraussetzungen für die vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Darlehensforderungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 und § 5 Absatz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) in Verbindung mit § 253 Handelsgesetzbuch (HGB) sowie für die Bildung der Rückstellung nach § 5 Absatz 1 EStG in Verbindung mit § 249 HGB. Strittig war jedoch, in welchem Umfang die Aufwendungen aus den Teilwertabschreibungen auf die Gesellschafterdarlehen und aus der Rückstellungsbildung steuerlich zu berücksichtigen sind. Mittelpunkt der Streitfrage bildet das sogenannte Halbabzugsverbot, das den hälftigen Betriebsausgabenabzug von Aufwendungen untersagt, sofern diese im wirtschaftlichen Zusammenhang mit hälftig steuerfreien Betriebseinnahmen stehen. So dürfen nach § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG Betriebsvermögensminderungen, die mit von § 3 Nummer 40 EStG erfassten Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen – unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum sie anfallen –, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden (nach geltender Rechtslage: 60 Prozent). Fraglich war im vorliegenden Streitfall, ob die Aufwendungen aus den Teilwertabschreibungen und aus der Bildung von Rückstellungen im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung an der Betriebs-GmbH stehen, da die Beteiligungserträge zum damaligen Zeitpunkt nach § 3 Nummer 40 EStG zu 50 Prozent steuerfrei waren.

Der Betriebsprüfer und das Finanzamt (FA) bejahten den wirtschaftlichen Zusammenhang und sahen unter Verweis auf § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung nur Teilbeträge in Höhe von 50 Prozent des Aufwands aus den Teilwertabschreibungen auf die Darlehen und aus der Rückstellungsbildung als abziehbar an. Da das Einspruchsverfahren hiergegen erfolglos endete, beschritt der Kläger den Rechtsweg.

Die Klage hatte Erfolg: Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage statt und verwies auf den fehlenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit den in § 3 Nummer 40 EStG steuerfrei gestellten Einnahmen, der für die Anwendung des § 3 c Absatz 2 EStG erforderlich ist. Demnach sind die Aufwendungen aus den vorgenommenen Teilwertabschreibungen und aus der Rückstellungsbildung in voller Höhe gewinnmindernd zu berücksichtigen.

Das FA rügte daraufhin die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragte, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung ist das Bundesfinanzministerium (BMF) dem Revisionsverfahren beigetreten. Der Kläger beantragte, die Revision zurückzuweisen. Strittig zwischen den Beteiligten war die Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs des „wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im Kontext der Regelung des § 3 c Absatz 2 EStG.

Entscheidung 

Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Das FG hat demnach im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Aufwendungen aus den vorgenommenen Teilwertabschreibungen und aus der Rückstellungsbildung in voller Höhe abzugsfähig sind.

Für die Anwendbarkeit des § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG auf Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen ist nach Auffassung des erkennenden Senats im Ausgangspunkt entscheidend: Darlehensforderungen und die Beteiligung als solche sind selbstständige, voneinander zu trennende Wirtschaftsgüter. Nach dieser Argumentation sind Wertminderungen danach zu beurteilen, welche Vorschriften für das jeweilige Wirtschaftsgut gelten. Die Frage der gesellschaftlichen Veranlassung durch die fremdunübliche Gestaltung der Darlehen kann somit durch den Senat offengelassen werden, da ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit den in § 3 Nummer 40 EStG genannten Einnahmen aufgrund der Selbstständigkeit von Darlehen und Beteiligung jedenfalls bei Substanzverlusten, die durch Teilwertabschreibungen abgebildet werden, von Darlehensforderungen ohnehin nicht gegeben ist. Im Ergebnis ist der Anwendungsbereich des Abzugsverbots nach § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG unabhängig von der Fremdüblichkeit oder einer etwaigen gesellschaftlichen Veranlassung einer Darlehensüberlassung bei Teilwertabschreibungen auf solche nicht eröffnet. Entsprechendes gilt für den abzugsfähigen Aufwand aus der Rückstellungsbildung.

Damit wendet sich der BFH explizit gegen die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 8. November 2010 vertretene Auffassung: Die Finanzverwaltung nimmt immer dann einen „wirtschaftlichen Zusammenhang“ an, wenn die Zinsvereinbarung dem Drittvergleich nicht standhält. Mit andern Worten: Die zinsfreie Gewährung eines Gesellschafterdarlehens ist gesellschaftsrechtlich veranlasst und steht im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Beteiligung selbst. Das zinsfreie Darlehen wird nach Auffassung der Finanzverwaltung nur gewährt, um von dem erhöhten Gewinn der GmbH zu profitieren, und zwar entweder durch anteilig steuerfreie Gewinnausschüttungen nach § 3 Nummer 40 EStG oder bei Thesaurierung der Gewinne durch Erhöhung der stillen Reserven.

Der BFH hebt hervor: Die Verneinung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen und nach § 3 Nummer 40 EStG teilweise steuerbefreiten Beteiligungserträgen steht auch nicht der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zur Anwendbarkeit des § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG in Fällen der unentgeltlichen Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung entgegen. So werde in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (FG Bremen, Urteil vom 27. April 2006, 1 K 204/05; anderer Ansicht: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009, 2 K 1486/08) teilweise vertreten, die Aufwendungen für das Grundstück ständen während der Zeit seiner entgeltlichen Überlassung im Rahmen einer Verpachtung in Zusammenhang mit den erzielten Pachtzinsen. Mit dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Übergang in die unentgeltliche Überlassung durch Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen ändere sich diese Veranlassung. Ab diesem Zeitpunkt ständen die Aufwendungen für das verpachtete Grundstück nicht mehr mit etwaigen Pachtzinsen in einem Zusammenhang, sondern mit zukünftigen Gewinnausschüttungen und Mehrungen des Betriebsvermögens aus der Veräußerung oder Entnahme der Anteile an der GmbH, die nach § 3 Nummer 40 EStG dem Halbeinkünfteverfahren unterlägen. Damit dürften die mit der Nutzungsüberlassung zusammenhängenden Betriebsausgaben nach § 3 c Absatz 2 Satz 1 EStG nur noch zur Hälfte beziehungsweise zu 60 Prozent berücksichtigt werden. In der Sache hatte der Zehnte Senat nicht zu entscheiden, das wird erst der Vierte Senat tun müssen (anhängiges Verfahren: IV R 4/11).

Abschließend ist anzumerken: Für die Körperschaftsteuer hatte der Erste Senat des BFH bereits entschieden, dass die ursprünglich dem Halbabzugsverbot entsprechende Regelung des Körperschaftsteuerrechts in § 8 b Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) alte Fassung nicht auf Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen anzuwenden war. Im Rahmen der Reform zum Jahressteuergesetz 2008 hatte der Gesetzgeber daher eine Regelung in § 8 b Absatz 3 Sätze 4 bis 8 KStG aufgenommen. Danach dürfen Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen, bei der der Gesellschafter zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder war, das Einkommen nicht mindern. Es sei denn, die Darlehenskonditionen halten einem Drittvergleich stand. Auf eine entsprechende Regelung in § 3 c Absatz 2 EStG hatte der Gesetzgeber jedoch verzichtet.

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Fundstellen

BFH, Urteil vom 18. April 2012 (X R 5/10)
BFH, Urteil vom 18. April 2012 (X R 7/10)
BFH, Urteil vom 14. Januar 2009 (I R 52/08)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 20. Januar 2010 (2 K 1424/06)
FG Bremen, Urteil vom 27. April 2006 (1 K 204/05)
FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 23. September 2009 (2 K 1486/08)
BMF, Schreiben vom 8. November 2010 (V C 6 – S 2128/07/10001)