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Steuern & Recht

Überversorgungsprüfung für Pensionsrückstellungen


Erteilt ein Unternehmen seinen Mitarbeitern eine Pensionszusage, ist bei der Bildung der Pensionsrückstellung nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die sog. 75-%-Überversorgungsgrenze zu beachten. Übersteigen die betrieblichen Versorgungsanwartschaften zuzüglich der Anwartschaft aus der gesetzlichen Rentenversicherung 75 % des Aktivlohns am Bilanzstichtag, liegt eine Überversorgung vor. Die Pensionsrückstellung ist dann entsprechend zu kürzen. An den Grundsätzen dieser sogenannten Überversorgungsprüfung hält der BFH nach einer aktuell veröffentlichten Entscheidung bei der stichtagsbezogenen Bewertung von Pensionsrückstellungen fest. Er räumte jedoch ein, dass es bei dauerhafter Herabsetzung der Bezüge geboten sein kann, den Maßstab im Sinne einer zeitanteiligen Betrachtung zu modifizieren.

Im entschiedenen Fall waren die Bewertung einer Verpflichtung aus einer Pensionszusage und der einkommens- und gewerbeertragserhöhende Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen streitig. Der BFH hat zur Prüfung einer möglichen Überversorgung dabei auf die vom Arbeitgeber während der aktiven Tätigkeit des Begünstigten im jeweiligen Wirtschaftsjahr tatsächlich erbrachten Arbeitsentgelte abgestellt. Das Überschreiten der 75-%-Überversorgungsgrenze deutet nach Auffassung der obersten Finanzrichter regelmäßig auf einen Verstoß gegen § 6a EStG hin. Entgegen der Ansicht der Vorinstanz sei diese rechtliche Beurteilung vom Wortlaut des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG gedeckt. Wie dem Gesetzeswortlaut überdies zu entnehmen sei, ziele die Regelung darauf ab, auf der Grundlage einer stichtagsbezogenen Bewertung und möglicherweise abweichend vom allgemeinen Teilwertbegriff einen zum Bilanzstichtag „überhöhten“ Ansatz, der auf der Annahme eines ansteigenden säkularen Einkommenstrends beruht, auszuschließen. Damit soll vermieden werden, dass Aufwand vorgezogen wird, der bei üblicher Leistungsplangestaltung erst in künftigen Perioden verrechnet werden kann. Mit Blick auf die Gleichbehandlung von Festbetragszusagen und teildynamisierten Pensionszusagen konstatiert der BFH, dass der allgemeine Grundsatz „daß künftige Erhöhungen oder Verminderungen der Pensionsleistungen, die hinsichtlich des Zeitpunkts ihres Wirksamwerdens oder ihres Umfangs ungewiß sind, bei der Rückstellungsbildung erst berücksichtigt werden dürfen, wenn sie eingetreten sind“, auch Gegenstand der insoweit klarstellenden Neufassung des § 6a Abs. 3 EStG war.

 
Zeitanteilige Aufteilung bei Überversorgungsprüfung

 
Die obersten Finanzrichter stellten ebenso klar: Auch wenn für die stichtagsbezogene Überversorgungsprüfung auf die jeweils aktuellen Bezüge abzustellen sei, dürfe bei einer Herabsetzung der Bezüge nicht außer Acht bleiben, dass eine Überversorgung im Einzelfall erst infolge der Herabsetzung eingetreten sein kann. In diesem Fall müsse durch eine zeitanteilige Aufteilung gewährleistet werden, dass die Bewertungsbegrenzung nicht in einen Anwartschaftsteil hineinwirke, der zu den früheren Stichtagen jeweils nicht „überversorgend“ war. Dem trägt das BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 1045, Rz 19 insoweit Rechnung, als dort für den Wechsel von einem Vollzeit- in ein Teilzeitbeschäftigungsverhältnis ein besonderer prozentualer Grenzwert gebildet wird. Der BFH hält diese Modifizierung des Stichtagsbezugs für gerechtfertigt.

 
Fundstelle

 
BFH-Urteil vom 20. Dezember 2016 (I R 4/15); veröffentlicht am 19. April 2017