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Sanierungserlass reloaded! – Die Reaktionen von BMF und Gesetzgeber auf den Beschluss des Großen Senats


Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat mit seinem am 8. Februar 2017 veröffentlichen Beschluss für ein Erdbeben in der Restrukturierungslandschaft gesorgt. Mit einem – allerdings ausführlich begründeten – Federstrich wurde der Sanierungserlass (BMF vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240; sowie vom 22. Dezember 2009, BStBl. I 2010, 18), bislang der Rettungsanker in vielen gerichtlichen und außergerichtlichen Sanierungen, beseitigt. Für laufende, aber auch für bereits abgeschlossene Sanierungen ist hierdurch eine große Rechtsunsicherheit entstanden. Dem dringenden Ruf aus der Sanierungspraxis nach einer zügigen Beseitigung dieses Schwebezustands sind die Verwaltung und der Gesetzgeber quasi zeitlich in lobenswertem Rekordtempo gefolgt.

Im Vorgriff auf eine gesetzliche Regelung hat sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 27. April 2017 zur weiteren Anwendung des bisherigen Sanierungserlasses geäußert. Am selben Tag hat der Bundestag in 2./3. Lesung die Einführung einer gesetzlichen Regelung (§ 3a Einkommensteuergesetz, EStG) beschlossen, die noch der Zustimmung des Bundesrats und der EU-Kommission bedarf.

Der Beschluss GrS 1/15

Der vom X. Senat angerufene Große Senat hat mit diesem Beschluss den seit 2003 geltenden Sanierungserlass gekippt. Dieser „Showdown“ kam nicht ganz unerwartet. Hatten sich in den letzten Jahren bereits zunehmend einige Finanzgerichte kritisch zur rechtlichen Verankerung dieser Verwaltungsanweisung geäußert, kamen offenbar auch dem X. Senat Zweifel und er legte den Fall vor.

Vorab gesagt: Der Große Senat hat den Sanierungserlass nicht aus materiellen Gründen verworfen; auf die einzelnen Voraussetzungen ist er gar nicht eingegangen. Die Intention der Finanzverwaltung, Sanierungsgewinne steuerlich zu privilegieren, um angeschlagenen Unternehmen zu helfen, findet sogar seine Zustimmung. Dennoch hat der Senat in aller Deutlichkeit klargestellt, dass dem Sanierungserlass die formelle Rechtsgrundlage fehlt und er somit gegen den verfassungsrechtlichen Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt. Typisierende, nicht konkret einzelfallbezogene Billigkeitsregelungen könnten nicht in Form dezidierter ermessenslenkender Verwaltungsvorschriften – wie dem Sanierungserlass – gefasst werden, sondern bedürfen eines formellen Gesetzes. Die Regelungen in §§ 167, 227 Abgabenordnung (AO) stellten laut BFH keine solche Rechtsgrundlage für den Sanierungserlass dar, wohl aber für einzelfallbezogene und individuell zu treffende Billigkeitsentscheidungen der zuständigen Finanzbehörden und Gemeinden, wobei letztere bei der Gewerbesteuer (GewSt) autark entscheiden könnten. Ein verlässlicher Sanierungsplan ließ sich auf dieser Basis jedoch nicht erstellen. Laufende Insolvenzverfahren und Anträge auf verbindliche Auskünfte haben nach der Entscheidung zunächst auf Eis gelegen. Die Rufe nach einer schnellen Lösung seitens der Industrie und der Beratung waren unüberhörbar und sie wurden gehört. Sowohl das BMF als auch die Politik haben dieses dringende Bedürfnis verspürt und schnell gehandelt.

Das BMF-Schreiben vom 27. April 2017

Das BMF hat mit Schreiben vom 27. April 2017 zur Anwendung der Grundsätze des vorgenannten BFH-Beschlusses aus Gründen des Vertrauensschutzes Stellung genommen. Das Schreiben differenziert zunächst danach, ob der Schuldenerlass bis einschl. 8. Februar 2017 (Tag der Veröffentlichung des BFH-Beschlusses) oder erst danach vollzogen worden ist. Im ersten Fall ist der Sanierungserlass weiterhin uneingeschränkt anwendbar. Im zweiten Fall (d.h. kein Vollzug des Schuldenerlasses bis einschließlich 8. Februar 2017) ist weiter danach zu differenzieren, ob und bis wann das zu sanierende Unternehmen vom Finanzamt eine verbindliche Auskunft oder Zusage über die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns erhalten hat oder nicht. Wurde eine verbindliche Auskunft/Zusage bis zum 8. Februar 2017 erteilt, gilt diese entsprechend § 2 Abs. 3 Steuer-Auskunftsverordnung (StAuskV) fort, sofern der Schuldenerlass im Wesentlichen vollzogen worden ist oder anderweitige Vertrauensschutzgründe vorliegen. Ist die verbindliche Auskunft/Zusage nach dem 8. Februar 2017 ergangen, ist sie grundsätzlich zurückzunehmen, es sei denn, der Schuldenerlass ist zwischenzeitlich vollzogen worden. Wurde eine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage nach dem 8. Februar 2017 erteilt, ist diese nur dann nicht zurückzunehmen, wenn der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zur Entscheidung über die Rücknahme vollzogen wurde. Als vollzogen gilt der Schuldenerlass insbesondere dann, wenn er Teil eines Insolvenzplans ist.

Wurde keine verbindliche Auskunft oder verbindliche Zusage erteilt und ist der Schuldenerlass aller an der Sanierung beteiligten Gläubiger nicht bis zum 8. Februar 2017 vollzogen worden, sind Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO und Stundungen gem. § 222 AO unter dem Widerrufsvorbehalt vorzunehmen; insofern können auch verbindliche Auskünfte weiter erteilt werden. Erlassentscheide nach § 227 AO werden jedoch bis auf Weiteres zurückgestellt.

Das neue gesetzliche Sanierungsprivileg (§ 3a EStG)

Ebenfalls am 27. April 2017 hat der Bundestag eine gesetzliche Neuregelung zur Steuerbefreiung von Sanierungserträgen, die nach dem 8. Februar 2017 entstehen, beschlossen. Das Inkrafttreten dieser Neuregelung steht allerdings noch unter dem Vorbehalt der Zustimmung des Bundesrats am 2. Juni 2017 sowie der beihilferechtlichen Genehmigung durch die EU-Kommission. Die Quintessenz:

  • Steuerfreier Sanierungsertrag Durch die Neuregelung wird der Sanierungsertrag steuerfrei gestellt; dies gilt für die Körperschaftsteuer (KSt) wie auch gleichermaßen für die GewSt. Der Sanierungsertrag ist der Ertrag eines Unternehmens, der aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung resultiert.
  • Schuldenerlass Laut Gesetzesbegründung werden als Schuldenerlass sowohl der klassische Forderungsverzicht durch Erlassvertrag (§ 397 Abs. 1 Bürgerliches Gesetzbuch, BGB) als auch das Schuldanerkenntnis (§ 397 Abs. 2 BGB) angesehen. Nicht genannt wird der Konfusionsgewinn, der bei Einlage der nicht mehr (voll) werthaltigen Forderung entsteht. Dieser Weg des Schuldenerlass sollte daher eher vermieden werden. Zwar wird auch der Debt Equity Swap (§ 225a Insolvenzordnung, InsO) nicht genannt, der im Planverfahren ein Standardmittel darstellt; allerdings sollte auch ein hierdurch entstehender Sanierungsertrag steuerfrei sein, da es sich um einen Schuldenerlass gegen Anteilsgewährung handelt.
  • Unternehmensbezogene Sanierung Die Sanierung muss unternehmensbezogen sein. Sie bedarf also einer betrieblichen, nicht aber einer privaten oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung und muss das Ziel der Sanierung (nicht Zerschlagung) des Unternehmens verfolgen. Bei der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine unternehmensbezogene Sanierung vorliegt, lehnt sich der Gesetzgeber sehr eng an den Sanierungserlass sowie die hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung an. Es bedarf weiterhin (a) der Sanierungsbedürftigkeit, (b) der Sanierungsfähigkeit sowie (c) der Sanierungsabsicht der Gläubiger im Zeitpunkt des Schuldenerlasses. Diese Kriterien hat der Steuerpflichtige nachzuweisen.
  • Minderung des Verlustverrechnungspotentials Entgegen ersten Ankündigungen wird die Steuerfreiheit nicht durch den Wegfall sämtlicher Verlustvorträge bedingt. Vielmehr sieht die Regelung vor, dass Verlustverrechnungspotentiale (laufende Verluste, Verlustvorträge, § 15a EStG-Verluste, Zinsvorträge, EBITDA-Vorträge) aus Vorjahren, dem Sanierungs- und dem Folgejahr gemindert werden, und zwar maximal in Höhe des um nicht abziehbare Beträge geminderten Sanierungsertrags. In recht komplexer Regelungstechnik wird die Reihenfolge der Minderung der jeweiligen Verlustverrechnungspotentiale festgelegt.
  • Pflicht zur Wahlrechtsausübung/keine Betriebsausgaben Als weitere „Kröte“ muss der (Mit-)Unternehmer schlucken, im Sanierungs- bzw. Folgejahr bestehende steuerliche Wahlrechte (z.B. Teilwertabschreibungen) gewinnmindernd ausüben zu müssen. Zudem kann er Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Sanierungserträgen stehen, nicht abziehen.
  • Zuständigkeit Statt der bisher gespaltenen Kompetenzverteilung zwischen Finanzamt (KSt bzw. ESt) und Gemeinden (GewSt), ist künftig ausschließlich das Finanzamt für die Billigkeitsentscheidung zuständig, für die GewSt im Rahmen der Festsetzung des GewSt-Messbetrags.

Ausblick: Es bleibt spannend!

Das Inkrafttreten der Neuregelung des § 3a EStG steht unter dem Vorbehalt, dass die EU-Kommission feststellt, dass es sich entweder bereits nicht um eine Beihilfe i.S.v. Art. 107 Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) handelt oder die Beihilfe genehmigt wird (sogenanntes Notifizierungsverfahren). Das Notifizierungsverfahren soll nun zeitnah durch das Bundesministerium für Wirtschaft und Energie (BMWi) und das BMF initiiert werden und dauert ab dann grundsätzlich ca. 2 bis 3 Monate; während dieser Zeit gilt das sogenannte Durchführungsverbot.

Im Fall einer zu erhoffenden positiven Entscheidung findet die Neuregelung auf alle Fälle Anwendung, in denen der Schuldenerlass nach dem 8. Februar 2017 erfolgt ist. Für begünstigende Entscheidungen auf Grundlage des bisherigen Sanierungserlasses, die unter dem o.g. BMF-Schreiben nach nationalem Recht Vertrauensschutz genießen, würde dann wohl auch faktisch kein Ungemach aus dem EU-Beihilferecht mehr drohen. Sollte die EU-Kommission die Neuregelung allerdings – wider Erwarten – doch als verbotene Beihilfe qualifizieren, bestünde ein erhebliches Risiko der Aufhebung bzw. Rücknahme der Steuerbescheide und positiver verbindlicher Auskünfte der Vergangenheit, da diese Entscheidung dann wohl Präjudizwirkung hätte. Allerdings müsste in diesem Kontext auch die Frage geklärt werden, ob es sich bei dem Sanierungserlass nicht um eine zulässige sogenannte bestehende Altbeihilfe i.S.v. Art. 1 lit. b VO 2015/1589 handelt.

Fundstellen
BFH, Beschluss GrS 1/15 vom 8. Februar 2017 (lesen Sie hierzu auch die Pressemitteilung Nr. 10/17 vom 7. Februar 2017)

BMF, Schreiben IV C 6 – S 2140/13/10003 vom 27. April 2017 

BMF, Schreiben vom 27. März 2003, BStBl. I 2003, 240; sowie vom 22. Dezember 2009, BStBl. I 2010, 18

Autor
RA/StB Dr. Christian Böing, LL.M.
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