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Steuern & Recht

Kein Verlustausgleich bei negativem Kapitalkonto


Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, die aufgrund der Wahlrechtsausübung der steuerfreien Übertragung stiller Reserven nach § 6b Einkommensteuergesetz aufzustellen war, negativ, sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig.

Eine tatsächlich geleistete Einlage steht damit bis zur Höhe des in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung. So hat der Bundesfinanzhof (BFH) in einem Fall entschieden, der die Neutralisierung der durch den Teilwertansatz aufgedeckten stillen Reserven durch Reinvestitionsrücklage in der Ergänzungsbilanz des Einbringenden betrifft.

Hintergrund: Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) ist der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten (…) jährlich gesondert festzustellen. Der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG darf weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht.

Sachverhalt: 2009 gründeten die alleinige Kommanditistin (K 1) einer GmbH & Co. KG (KG 1) und eine Komplementär GmbH die Klägerin (KG 2). Den Wert des eingebrachten Betriebsvermögens schrieb die Klägerin in Höhe der Einlageforderung dem Kapitalkonto der KG 1 und im Übrigen deren Verrechnungskonto gut. Das Kapitalkonto der K 1 wies daher ein positives Kapital von 10.000 Euro aus. Durch den Ansatz der gemeinen Werte in der Eröffnungsbilanz der Klägerin ergab sich für die KG 1 ein Gewinn, der in Höhe von 185.000 Euro auf das bebaute Grundstück entfiel. In Höhe dieses Gewinns, der allein K 1 zugerechnet wurde, zog die Klägerin gestützt auf § 6b Abs. 1 EStG Anschaffungskosten für das Grundstück von insgesamt 185.000 Euro ab. Bilanziell erfasste die Klägerin die auf § 6b Abs. 1 EStG gestützte Übertragung der bei der KG 1 aufgedeckten stillen Reserven durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz zum 1. Mai 2009 für die K 1. Darin passivierte sie einen Minderwert für das Grundstück und die aufstehenden Gebäude in Höhe der Abzugsbeträge und wies ein Negativkapital in Höhe von 185.000 Euro aus. Der auf K 1 entfallende Verlustanteil für 2009 belief sich auf 16.626 Euro. Die Klägerin und K 1 beantragten, dass der auf K 1 entfallende Verlust in Höhe von 10.000 Euro als ausgleichsfähig und in Höhe des überschießenden Betrages von 6.626 Euro als verrechenbar festzustellen. Ohne Erfolg.

Höchstrichterliches Fazit: Einem Kommanditisten (hier: K 1), der seine Einlage durch Einbringung einer 100-%-Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft (hier: KG 1) geleistet hat und dessen Kapitalkonto von Anfang an negativ war, weil die durch den Teilwertansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter aufgedeckten stillen Reserven durch die wirksame Wahl zur Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG in einer negativen Ergänzungsbilanz neutralisiert wurden, steht im Jahr der Einbringung kein Verlustausgleich in Höhe seiner nominellen Kommanditeinlage zu.

  • Das gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto der K 1 war schon zu Beginn des (Rumpf-)Wirtschaftsjahres am 1. Mai 2009 in Höhe von 175.000 Euro negativ (Saldierung des Kapitalkontos der K 1 aus der Gesamthandsbilanz von 10.000 Euro mit dem negativen Kapitalkonto laut Ergänzungsbilanz von 185.000 Euro). Dieses negative Kapitalkonto hat sich durch den der K 1 für 2009 zugerechneten Verlust erhöht.
  • Abzustellen ist ausschließlich auf die in der Eröffnungsbilanz der Klägerin und in der Ergänzungsbilanz jeweils zum 1. Mai 2009 ausgewiesenen Kapitalkonten der K 1. Der Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrags, der 24. März 2009, ist – im Gegensatz zur Auffassung der Klägerin und der K 1 – unerheblich.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 18. Mai 2017 (IV R 36/14), veröffentlicht am 12. Juli 2017