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Discussion Paper DP/2018/1 „Financial Instruments with Characteristics of Equity“

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat heute das Discussion Paper DP/2018/1 „Financial Instruments with Characteristics of Equity“ veröffentlicht.
Im Fokus des Projekts „Financial Instruments with Characteristics of Equity“ (FICE-Projekt) des IASB steht die Klassifizierung von Finanzinstrumenten als finanzielle Verbindlichkeit oder Eigenkapital aus Sicht des Emittenten, die gegenwärtig m Standard IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“ geregelt ist.
Mit dem FICE-Projekt reagiert der IASB insbesondere auf in der Praxis zunehmend auftretende Zweifelsfälle bei der praktischen Anwendung der Klassifizierungsgrundsätze des IAS 32 auf Finanzinstrumente, die Merkmale klassischer Anleihen (Fremdkapital) mit Merkmalen von Stammaktien (Eigenkapital) vereinen. Darüber hinaus waren insbesondere auch die Darstellung und der Umfang der Angaben zu Finanzinstrumenten mit Eigenkapitalcharakter in der Vergangenheit Gegenstand von Fragestellungen an IASB und IFRS IC.
Das Discussion Paper enthält Ausführungen zu Zielsetzung, Umfang und Herausforderungen des FICE-Projekts und skizziert die vorläufige Sichtweise des IASB zur Anpassung der aktuell in IAS 32 enthaltenen Eigenkapitalkriterien.
Die Kommentierungsfrist für das Discussion Paper endet am 7. Januar 2019.

IDW veröffentlicht überarbeitete Verlautbarung zu Anhangangaben zu Finanzinstrumenten

Am letzten Freitag hat das IDW bekannt gegeben, dass die überarbeitete Fassung einer Verlautbarung vom Hauptfachausschuss des IDW in seiner Sitzung am 8. Juni 2018 verabschiedet worden ist. Dabei handelt es sich um den Rechnungslegungshinweis zu den Anhangangaben nach § 285 Nr. 18, 19 und 20 HGB zu bestimmten Finanzinstrumenten bzw. zu den entsprechenden Angaben im Konzernanhang (IDW RH HFA 1.005).

Im Rahmen der Überarbeitung wurde insbesondere ein neuer Abschnitt zur Auslegung des durch das CSR-Richtlinie-Umsetzungsgesetz geänderten § 285 Nr. 20 HGB (Anhangangaben zu Finanzinstrumenten, die mit dem beizulegenden Zeitwert bewertet sind) eingefügt und dessen sachlicher Anwendungsbereich von den Angaben nach § 285 Nr. 19 HGB (Anhangangaben zu derivativen Finanzinstrumenten, die nicht zum beizulegenden Zeitwert bewertet sind) abgegrenzt. Danach fallen unter die Angabepflicht nach Nr. 20 ausschließlich Finanzinstrumente, für die sich der Bewertungsmaßstab „beizulegender Zeitwert“ ausdrücklich aus dem HGB ergibt, z.B. Vermögensgegenstände des Deckungsvermögens. Demgegenüber fallen unter die Angabepflicht nach Nr. 19 sämtliche derivativen Finanzinstrumente, die handelsrechtlich nach anderen Maßstäben bewertet werden, z.B. nicht in Bewertungseinheiten einbezogene Derivate, für die eine Drohverlustrückstellung zu passivieren ist.

Darüber hinaus wurden die Anhangangaben zu mit dem beizulegenden Zeitwert bewerteten Finanzinstrumenten inhaltlich konkretisiert, die Anforderungen an die übrigen, in der Verlautbarung behandelten Anhangangaben geringfügig überarbeitet sowie redaktionelle Änderungen vorgenommen.

Die überarbeitete Verlautbarung wird in Heft 7/2018 der Zeitschrift „IDW Life“ abgedruckt. Im Mitgliederbereich der Website des IDW ist eine Änderungsfassung im Vergleich zur bisherigen Fassung des IDW RH HFA 1.005 (Stand 24. November 2010) verfügbar.

Angaben zum Übergang auf IFRS 15 im Zwischenbericht

In der Praxis ist es üblich, IFRS-Zwischenberichte in verkürzter Form nach IAS 34 zu erstellen (sog. condensed interim financial statements). Für diese Zwischenberichte sieht IAS 34 bestimmte verpflichtende Angaben – teilweise durch Verweis auf andere Standards – vor. Weitere Angaben, die für jährliche Abschlüsse verpflichtend sind, müssen im Zwischenabschluss nicht gemacht werden. Die direkten Angabepflichten des IAS 34 sind jedoch teilweise auslegungsbedürftig. So fordert IAS 34.16A(a), Art und Auswirkung von Änderungen von Rechnungslegungsmethoden zu beschreiben, lässt jedoch offen, in welcher Form und welchem Detaillierungsgrad dies zu erfolgen hat. Die europäische Wertpapieraufsichtsbehörde ESMA führt hierzu in ihrem Jahresbericht zu Enforcement-Aktivitäten 2017 aus, dass sie bei der erstmaligen Anwendung des IFRS 15 nach der modifiziert retrospektiven Übergangsmethode Angaben nach IFRS 15.C8 in allen Zwischenberichtsperioden, die den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung des IFRS 15 enthalten, erwartet.

Dies sind:

  • für jeden einzelnen betroffenen Abschlussposten den aus der erstmaligen Anwendung des IFRS 15 resultierenden Anpassungsbetrag, der sich im Vergleich zu den bisherigen Regeln zur Umsatzrealisierung ergibt und
  • eine Erläuterung der Gründe für die identifizierten wesentlichen Änderungen.

Sollten sich durch den Übergang auf IFRS 15 wesentliche Änderungen ergeben, empfehlen wir, der Forderung der ESMA im Sinne einer sinnvollen Auslegung des IAS 34.16A(a) zu folgen.

 

EU endorsiert IFRIC 22 zu Vorauszahlungen bei Fremdwährungstransaktionen

Mit Verordnung (EU) 2018/519 vom 28. März 2018 hat die Europäische Union die IFRIC-Interpretation 22 „Fremdwährungstransaktionen und im Voraus erbrachte oder erhaltene Gegenleistungen“ übernommen.

IFRIC 22 stellt klar, dass für Zwecke der Bestimmung des Wechselkurses bei Fremdwährungstransaktionen mit einer oder mehreren Vorauszahlungen, als Transaktionszeitpunkt auf den Tag der erstmaligen Erfassung der als nicht-finanzieller Vermögenswert bzw. Verbindlichkeit erfassten Vorauszahlung abzustellen ist. Bei mehreren Vorauszahlungen sind die Transaktionszeitpunkte und Wechselkurse für jede Vorauszahlung gesondert zu ermitteln.

Die Interpretation betrifft alle Unternehmen, die Fremdwährungsgeschäfte abschließen, für die Vorauszahlungen geleistet werden. Die größten Auswirkungen sind bei Unternehmen zu erwarten, die im Rahmen der grenzüberschreitenden Auftragsfertigung langfristige Fremdwährungsgeschäfte mit wesentlichen Vorauszahlungen abschließen. Dies betrifft sowohl die von solchen Vereinbarungen betroffenen Lieferanten als auch deren Kunden (z.B. im Schiffs- oder Flugzeugbau). IFRIC 22 ist erstmals für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, anzuwenden.

Detaillierte Informationen können Sie unserer Veröffentlichung IFRS für die Praxis entnehmen.

Erleichterungen bei der rückwirkenden Anwendung geänderter Rechnungslegungsmethoden aufgrund von Agenda-Entscheidungen des IFRS IC (ED/2018/1)

Das IFRS IC veröffentlicht regelmäßíg sog. NIFRICs, d. h. Entscheidungen zur Nichtaufnahme von Fragestellungen auf seine Agenda. Diese Ablehnungsentscheidungen enthalten oft auch materielle Aussagen zur IFRS-Bilanzierung, denen zwar keine direkte Rechtswirkung zukommt, die jedoch die Auffassung des IFRS IC zu einer standardkonformen Bilanzierung abbilden, so dass ihnen eine faktische Bedeutung zukommt.
In ED/2018/1 schlägt der IASB Erleichterungen für die bilanzielle Abbildung freiwilliger Änderungen von Rechnungslegungsmethoden aufgrund derartiger NIFRICs vor.

Bislang sieht IAS 8 vor, Änderungen von Rechnungslegungsmethoden – außer bei anderweitig bestehenden Übergangsvorschriften – retrospektiv vorzunehmen, es sei denn, die Anpassung von Vergleichsinformationen für eine oder mehrere frühere Perioden ist undurchführbar (impracticable). An den Nachweis der Undurchführbarkeit werden dabei hohe Hürden gestellt, so dass ein Abweichen von einer retrospektiven Anwendung i. d. R. nicht möglich ist.

Für Änderungen von Rechnungslegungsmethoden aufgrund von NIFRICs soll künftig eine Ausnahme gelten. So sollen bei der Frage einer retrospektiven Anwendung Kosten-Nutzen-Überlegungen mit einbezogen werden, d. h. die neu angewandte Rechnungslegungsmethode ist nur insoweit retrospektiv anzuwenden, als der Nutzen aus der retrospektiven Anwendung für die Abschlussadressaten die hierfür anfallenden Kosten übersteigt.

Stellungnahmen zum Vorschlag werden bis zum 27. Juli erbeten. Ein geplanter verpflichtender Anwendungszeitpunkt liegt noch nicht vor.

EU-Endorsement von Änderungen an IFRS 9 zu Vorfälligkeitsregelungen mit negativer Ausgleichsleistung

Mit Verordnung (EG) Nr. 2018/498 vom 22. März 2018 hat die Europäische Union die Änderungen an IFRS 9 zu Vorfälligkeitsregelungen mit negativer Ausgleichsleistung übernommen.

Ein praktisches Anwendungsbeispiel für eine solche negative Ausgleichsleistung ist eine vertragliche Klausel, wonach bei Kündigung eines Darlehensvertrags durch den Schuldner eine Vorfälligkeitsentschädigung fällig wird, die unter Berücksichtigung des Marktzinses im Kündigungszeitpunkt ermittelt wird und sowohl positiv als auch negativ sein kann. Für eine weitergehende Darstellung der geänderten Regelungen verweisen wir auf unsere Ausführungen aus dem Oktober 2017.

Die Änderungen sind für Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen. Eine frühere Anwendung ist jedoch zulässig. Dies ermöglicht es den Bilanzierenden die geänderten Regelungen zu Vorfälligkeitsregelungen mit negativer Ausgleichsleistung bereits bei Erstanwendung der übrigen Regelungen des IFRS 9 zu berücksichtigen.

Änderungen an IFRS 2 in EU-Recht übernommen

Die Änderungen an IFRS 2 „Anteilsbasierte Vergütung“ sind am 27.2.2018 in EU-Recht übernommen worden.

Für Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, gilt jetzt:

  • Bewertung anteilsbasierter Vergütungstransaktionen mit Barausgleich (sog. cash-settled grants)

Zukünftig ist die Bewertung von „cash-settled-grants“ im Einklang mit den Bewertungsvorschriften für „equity-settled grants“ vorzunehmen. Leistungsbedingungen sowie Nicht-Marktbedingungen sind daher in der Anzahl der voraussichtlich unverfallbar werdenden (virtuellen) Eigenkapitalinstrumente zu berücksichtigen. Sofern das Erreichen von Leistungs- oder Nicht-Marktbedingungen als unwahrscheinlich angesehen wird, ist kein Aufwand zu erfassen, da die Anzahl der unverfallbar werdenden (virtuellen) Eigenkapitalinstrumente in diesen Fällen Null beträgt.

  • Klassifizierung anteilsbasierter Vergütungen unter Steuereinbehalt

Wenn ein Unternehmen für einen equity-settled grant verpflichtet ist, die aufgrund der Vergütung anfallende Steuer in bar an die Steuerbehörde abzuführen, behält es regelmäßig einen Teil der gewährten Eigenkapitalinstrumente ein, um daraus die Steuerschuld zu begleichen (sog. net settlement feature). Bislang waren derartige Zusagen in einen equity-settled-Anteil und einen cash-settled-Anteil aufzuspalten. Künftig entfällt die Aufspaltung. Stattdessen erfolgt eine Klassifizierung der gesamten Zusage als equity-settled grant, sofern diese Klassifizierung ohne „net settlement feature“ ebenfalls vorzunehmen wäre. Die an die Steuerbehörde getätigte Barzahlung wird grundsätzlich als Abzug vom Eigenkapital bilanziert

  • Modifikation eines cash-settled grants in einen equity-settled grant

Der entstehende equity-settled grant ist mit dem beizulegenden Zeitwert der gewährten Eigenkapitalinstrumente im Zeitpunkt der Modifikation zu bewerten. Hat das Unternehmen die Güter und Dienstleistungen bereits erhalten, ist der Wert im Eigenkapital zu erfassen. Die bislang für den cash-settled grant erfasste Verbindlichkeit ist auszubuchen. Eine etwaige Differenz zwischen ausgebuchtem und neu zu erfassendem Betrag ist erfolgswirksam im Gewinn oder Verlust zu erfassen.

DRSC veröffentlicht E-DRS 34 „Assoziierte Unternehmen“ und E-DRS 35 „Anteilmäßige Konsolidierung“

Das DRSC hat am 12.2.2018 E-DRS 34 „Assoziierte Unternehmen“ und E‑DRS 35 „Anteilmäßige Konsolidierung“ auf seiner Homepage veröffentlicht. Bis zum 11.5.2018 besteht die Möglichkeit zur schriftlichen Stellungnahme zu den beiden Standardentwürfen.

Nach einer Finalisierung und der Bekanntmachung durch das BMJV nach § 342 Abs. 2 HGB soll E‑DRS 34 den bisherigen DRS 8 „Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen im Konzernabschluss” und E-DRS 35 den bisherigen DRS 9 „Bilanzierung von Anteilen an Gemeinschaftsunternehmen im Konzernabschluss” ersetzen. Die neuen Regelungen sollen verpflichtend in (handelsrechtlichen) Konzernabschlüssen, die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung (§ 290 HGB oder § 11 PublG) oder freiwillig aufgestellt werden, angewendet werden und branchenübergreifend gelten. Die erstmalige, verpflichtende Anwendung der neuen Standards wird erst bei ihrer Finalisierung durch das DRSC festgelegt werden. Eine vorzeitige Anwendung in Geschäftsjahren, die nach der Bekanntmachung durch das BMJV und vor einer verpflichtenden Erstanwendung beginnen, wird empfohlen.

Regelungsinhalt des E-DRS 34 ist die Konkretisierung der Kriterien für das Vorliegen eines assoziierten Unternehmens gem. § 311 HGB, auf dessen Geschäfts- und Finanzpolitik ein in den Konzernabschluss einbezogenes (Mutter- oder Tochter-)Unternehmen tatsächlich einen maßgeblichen Einfluss ausübt. Ferner werden die Regelungen zur Anwendung der Equity-Methode gem. § 312 HGB zur Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen im handelsrechtlichen Konzernabschluss sowie damit in Zusammenhang stehende Zweifelsfragen in E‑DRS 34 behandelt. Der Standardentwurf enthält darüber hinaus Ausführungen zu den Angaben im Konzernanhang, die für assoziierte Unternehmen bzw. bei Anwendung der Equity-Methode gemacht werden müssen.

E-DRS 35 konkretisiert die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens i.S.v. § 310 Abs. 1 HGB. Darüber hinaus wird die entsprechende Anwendung der Vorschriften über die Vollkonsolidierung gem. § 310 Abs. 2 HGB spezifiziert, wenn für ein Gemeinschaftsunternehmen von dem (Methoden-)Wahlrecht zur Quoten- bzw. anteilmäßigen Konsolidierung Gebrauch gemacht wird. Festgelegt werden auch die damit in Zusammenhang stehenden Angaben im Konzernanhang.

Änderungen an IFRS 12 gelten noch für 2017er-Abschlüsse

Im Amtsblatt der EU vom 8. Februar wurden die Jährlichen Verbesserungen der IFRS (Zyklus 2014-2016) veröffentlicht und damit in EU-Recht übernommen (Endorsement). Dabei hat die EU trotz des erst jetzt erfolgten Endorsements für die Änderungen an IFRS 12 bewusst am verpflichtenden Erstanwendungszeitpunkt 1. Januar 2017 festgehalten. Dies bedeutet für Unternehmen, deren Abschluss noch nicht zur Veröffentlichung freigegeben wurde, dass diese die Änderungen noch in ihren IFRS-Konzernabschlüssen zum 31.12.2017 umsetzen müssen.

Inhaltlich besagen die Änderungen, dass – mit Ausnahme der zusammengefassten Finanzinformationen nach IFRS 12.B10-B16 – sämtliche anderen Angabepflichten des IFRS 12 auch für Anteile gelten, die nach IFRS 5 als zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte oder aufgegebene Geschäftsbereiche klassifiziert sind (oder die zu einer Veräußerungsgruppe gehören, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert ist).

Für die ebenfalls in den Jährlichen Verbesserungen enthaltenen Änderungen an IFRS 1 und IAS 28 stellt sich die o.g. Problematik nicht, da sie erstmals verpflichtend in Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2018 beginnen, anzuwenden sind (Einzelheiten zum Inhalt der Jährlichen Verbesserungen (Zyklus 2014-2016) finden Sie in der Dezember 2016-Ausgabe unserer International Accounting News).

DRSC verabschiedet DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat auf seiner heutigen Sitzung DRS 25 „Währungsumrechnung im Konzernabschluss“ verabschiedet, der dem BMJV zur Veröffentlichung nach § 342 Abs. 2 HGB zugeleitet werden soll. DRS 25 ist nach seiner Bekanntmachung durch das BMJV verpflichtend auf handelsrechtliche Konzernabschlüsse anzuwenden, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung (§§ 290 ff. HGB bzw. §§ 11 ff. PublG) oder freiwillig für die Geschäftsjahre beginnend nach dem 31.12.2018 aufgestellt werden.

DRS 25 konkretisiert die Grundsätze zur Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen nach der modifizierten Stichtagskursmethode nach § 308a HGB und adressiert in diesem Zusammenhang bestehende Zweifelsfragen bei den einzelnen Vollkonsolidierungsmaßnahmen. Ferner konkretisiert der Standard die Grundsätze zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen und empfiehlt deren entsprechende Anwendung in den handelsrechtlichen Jahresabschlüssen. Außerdem werden die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang im Standard konkretisiert.

Ausweislich der öffentlich zugänglichen Sitzungsunterlagen beschränken sich die Änderungen im finalen Standard gegenüber dem am 1.9.2017 veröffentlichten Entwurf (E-DRS 33, siehe dazu HGB direkt 4/2017, neben reinen redaktionellen Änderungen, auf folgende Punkte:

 

  • In DRS 25.37 wurde eine Empfehlung aufgenommen, die unrealisierten Währungskursgewinne aus der Anwendung des § 256a Satz 2 HGB innerhalb der gesonderten Angabe der Erträge und Aufwendungen aus der Währungsumrechnung nach § 277 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 298 HGB kenntlich zu machen. Begründet wird dies damit, dass die (unrealisierten) Währungsgewinne keiner gesetzlichen Ausschüttungssperre unterliegen und diese Information für die Abschlussadressaten deshalb relevant ist.
  • Zur Vereinfachung der Bereinigung von Währungskurseffekten im Rahmen der Zwischenergebniseliminierung (§ 304 HGB) wurde ergänzt, dass das zu eliminierende Zwischenergebnis in fremder Währung auch mithilfe anderer in der Praxis gebräuchlicher Verfahren (z.B. Bruttogewinnverfahren) ermittelt werden darf (DRS 25.85).
  • Ferner darf aus Vereinfachungsgründen bei der Aufwands- und Ertragseliminierung auf eine Umgliederung der währungskursbedingten Aufrechnungsdifferenzen in die Posten „Sonstige betriebliche Erträge“ bzw. „Sonstige betriebliche Aufwendungen“ verzichtet werden (DRS 25.87).