IASB bestätigt finale Agenda-Entscheidung des IFRS IC zur Bilanzierung von Kosten für Konfiguration bzw. Anpassung von Software bei Cloudlösungen nach IAS 38

Im Dezember 2020 erhielt das IFRS IC eine Anfrage, wie Kosten der (kundenspezifischen) Anpassung bzw. Konfiguration von Anwendersoftware zu behandeln sind, die ein Unternehmen im Rahmen einer Software-as-a-Service (SaaS)-Vereinbarung von einem Dritten bezieht.

Der IASB bestätigte nunmehr im April die finale Entscheidung des IFRS IC aus März (siehe Addendum zum IFRS IC Update März 2021). Auch wenn sich die Agenda-Entscheidung auf eine enge Fassung der Begriffe Software-Konfiguration und -Anpassung bezieht und somit nicht generell auf Aufwendungen aus der Implementierung von Software anzuwenden ist, möchte ich Sie über die Entscheidung informieren, da sie im Einzelfall durchaus zu Änderungen in der Bilanzierungspraxis führen könnte.

Nach Ansicht des IFRS IC könnte eine Aktivierung der Aufwendungen nach den Ansatzkriterien des IAS 38 für immaterielle Vermögenswerte in den – allerdings als selten angesehenen – Fällen in Betracht kommen, in denen aus der Konfiguration bzw. Anpassung ein immaterieller Vermögenswert entsteht, welcher vom Kunden kontrolliert wird (z. B. wenn die Anpassung in einem Code resultiert, dessen künftiger Nutzen der Kunde kontrolliert und von dessen Nutzung er Dritte ausschließen kann).

Wird für die Konfigurations- bzw. Anpassungskosten kein immaterieller Vermögenswert angesetzt, sind diese als Aufwand zu erfassen, wenn der Kunde die Leistung erhält. Mangels weiterführender Regelungen in IAS 38 sind nach Ansicht des IFRS IC zur Bestimmung des Zeitpunkts der Leistungserhalts die Regelungen des IFRS 15 (in Anwendung der Vorgaben des IAS 8.10f.) analog heranzuziehen.

In der endgültigen Agenda-Entscheidung wird folgendermaßen differenziert:

  1. Wird der SaaS-Anbieter selbst wird mit der Konfiguration oder Anpassung beauftragt, hängt die Beurteilung, wann Aufwand zu erfassen ist davon ab, ob die vereinbarte Leistung eigenständig abgrenzbar (distinct) i. S. d. IFRS 15.27 ff. ist, also ob diese unabhängig vom SaaS-Vertrag erbracht werden kann. Wird dies bejaht, so hat der Kunde den Aufwand über den Zeitraum zu erfassen, über den der Softwareanbieter die Konfiguration bzw. Anpassung durchführt. Wird die eigenständige Abgrenzbarkeit verneint, erfasst der Kunde den Aufwand über den Zeitraum, über den der Softwareanbieter dem Kunden gem. dem SaaS-Vertrag Zugriff auf die Software gewährt.
  2. Beauftragt der Kunde einen Drittanbieter mit der Konfiguration bzw. Anpassung, sind die Kosten über den Zeitraum als Aufwand, zu erfassen, über den der Drittanbieter die Leistung erbringt.

Die Entscheidung des IFRS IC könnte in der Praxis insbesondere dann zu Anwendungsproblemen führen, wenn die Leistung in einem Drei-Parteien-Vertrag zwischen dem Drittanbieter, dem SaaS-Anbieter und dem Kunden vereinbart wurde. In diesem Fall ist u. E. zu überprüfen, ob der Drittanbieter als Subunternehmer des SaaS-Anbieter agiert. Wird dies bejaht, so ist auch in diesem Fall zu analysieren, ob die vom Drittanbieter ausgeführten Konfigurations- bzw. Anpassungsleistungen “distinct” i. S. d. IFRS 15.27 ff. sind. Ob eine dritte Partei als Subunternehmer anzusehen ist, erfordert die Ausübung von Ermessen und vermag in der Praxis nicht immer eindeutig zu beurteilen sein.