Accounting Aktuell Blog

Keine Änderung des handelsrechtlichen Fehlerbegriffs

Am 8. August 2013 hat das IDW in den IDW-Fachnachrichten über die 232. Sitzung des Hauptfachausschusses (HFA) berichtet. Diskutiert wurde in der Sitzung unter anderem, ob sich aus dem BFH-Beschluss vom 31. Januar 2013 (Az. GrS 1/10) zur Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs hinsichtlich bilanzieller Rechtsfragen Auswirkungen auf den handelsrechtlichen Fehlerbegriff ergeben.

Nach dem BFH-Beschluss ist vom Steuerpflichtigen stets das objektiv geltende Recht zu beachten. Danach ist das Finanzamt im Rahmen der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlung auch dann nicht an die rechtliche Beurteilung gebunden, die der vom Steuerpflichtigen aufgestellten Bilanz zugrunde liegt, wenn diese Beurteilung, aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Kaufmanns im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung vertretbar war. Dies gilt auch für eine in diesem Zeitpunkt von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte, später aber geänderte Rechtsauffassung.

Ungeachtet der Änderung der BFH-Rechtsprechung hält der HFA an seiner bisherigen Auffassung zur Fehlerhaftigkeit handelsrechtlicher Abschlüsse fest. Nach IDW RS HFA 6 ist ein Abschluss nur dann fehlerhaft, wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß spätestens im Zeitpunkt der Feststellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können. War deshalb zum Feststellungszeitpunkt eine Bilanzierungsauffassung zumindest vertretbar, wird sie durch eine später ergangene Gerichtsentscheidung zu einer handelsbilanziellen Rechtsfrage nicht fehlerhaft. Damit besteht keine Pflicht zu einer Korrektur der bisherigen Bilanzierung, weder rückwärts (d.h. eines bereits festgestellten Abschlusses) noch eines noch offenen Abschlusses in laufender Rechnung. Eine freiwillige Änderung des Abschlusses ist demgegenüber zulässig, sofern die Voraussetzungen hierfür nach IDW RS HFA 6 erfüllt sind.

E-DRS 28 „Kapitalflussrechnung“ veröffentlicht

Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat am 31. Juli 2013 den E-DRS 28 „Kapitalflussrechnung“ veröffentlicht.

Die Grundsätze des Standards sind bei der Erstellung von Kapitalflussrechnungen für handelsrechtliche Konzernabschlüsse zu beachten. Unternehmen, die ihren handelsrechtlichen Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung erweitern, wird die Beachtung des Standards empfohlen.

Gegenüber dem bestehenden DRS 2 „Kapitalflussrechnung“ wurden im Standardentwurf insb. die Zuordnung einzelner Zahlungsvorgänge zu Tätigkeitsbereichen stark geändert. Wesentliche Änderungen betreffen u.a.:

  • Zahlungsmitteläquivalente dürfen nur dann in den Finanzmittelfonds einbezogen werden, wenn ihre Gesamtlaufzeit nicht mehr als drei Monate beträgt. Ferner entfällt das bisherige Wahlrecht jederzeit fällige Bankverbindlichkeiten in den Finanzmittelfonds einzubeziehen, wenn sie zur Disposition der liquiden Mittel gehören.
  • Der Cashflow aus lfd. Geschäftstätigkeit darf weiter auch indirekt abgeleitet werden. Ausgangsgrundlage soll dann grds. das Konzernjahresergebnis sein. Werden andere Ergebnisgrößen als Ausgangsgröße verwandt, ist eine Überleitung zum Konzernjahresergebnis erforderlich.
  • Erhaltene Zinsen und Dividenden sollen künftig im Cashflow aus Investitionstätigkeit und nicht mehr der lfd. Geschäftstätigkeit zugeordnet werden. Gezahlte Zinsen müssen der Finanzierungstätigkeit zugeordnet werden.

Spezifische Regelungen für die Kapitalflussrechnung von Kredit- und Finanzinstituten sowie Versicherungsunternehmen werden nicht länger in separaten Standards, sondern in einer Anlage zum Standard behandelt. Neu ist auch, dass der Standard um eine ausführliche Begründung erweitert wurde.

Die interessierte Öffentlichkeit hat bis zum 18. Oktober 2013 Gelegenheit, den Entwurf zu kommentieren. Damit ist zu erwarten, dass der HGB-Fachausschuss noch in diesem Jahr eine endgültige Fassung des Standards verabschieden wird und bei einer zeitnahen Bekanntmachung durch das BMJ auch eine freiwillige, vorzeitige Erstanwendung bereits für 2013 möglich sein wird.

Der E-DRS 28 ist auf der Homepage des DRSC (www.drsc.de) verfügbar.

Post-implementation Review des IFRS 8: Ergebnisse liegen vor

Der IASB hat die Ergebnisse des ersten sogenannten „Post-implementation Reviews“ (PIR) auf seiner Website veröffentlicht. Hierunter versteht man einen Prozess, im Rahmen dessen wesentliche neue Standards oder Änderungen von Standards zwei Jahre nach ihrer erstmaligen zwingenden Anwendbarkeit nachträglich überprüft werden. Dabei gegebenenfalls erkannter Änderungsbedarf unterliegt dann dem normalen Normensetzungsprozess (Due Process) des IASB.

Im Rahmen des ersten PIR wurden die Regelungen des IFRS 8 „Segmentberichterstattung“ untersucht, wobei die Öffentlichkeit unter anderem im Rahmen einer öffentlichen Kommentierungsphase, während der Rückmeldungen zu bestimmten Fragestellungen im Zusammenhang mit der Umsetzung und der Anwendung der Regelungen des IFRS 8 erbeten wurden, einbezogen war.

Dem am 18. Juli 2013 veröffentlichten Abschlussbericht kann entnommen werden, dass die mit der Einführung des IFRS 8 angestrebten Ziele (z. B. Konvergenz mit den entsprechenden US-amerikanischen Standards, Erleichterung der Kommunikation zwischen Unternehmen und Investoren) als grundsätzlich erreicht angesehen werden. Eine grundlegende Überarbeitung des Standards wird daher nicht als erforderlich angesehen. Nichtsdestotrotz sollen im Rahmen von Stellungnahmen wiederholt vorgebrachte Kritikpunkte, insbesondere zum Konzept des Hauptentscheidungsträgers (chief operating decision maker), zu den geforderten Überleitungsrechnungen und zur möglichen Zusammenfassung von Segmenten weiter analysiert und mögliche Verbesserungen diskutiert werden. Gleiches gilt für Vorschläge zu erweiterten Angabepflichten wie zum Beispiel die Forderung, bei Änderungen der Segmentabgrenzung im Rahmen von Reorganisationen, für 3-5 Jahre vergleichende Segmentinformationen zu geben. Mögliche, sich ergebende Änderungen sollen dabei eng mit dem FASB abgestimmt werden, um die bestehende Konvergenz mit den US-GAAP nicht zu gefährden.

IASB veröffentlicht Discussion Paper zum Rahmenkonzept

Der IASB hat am 18. Juli 2013 im Rahmen seines Projekts zur Überarbeitung des Rahmenkonzepts (Conceptual Framework for Financial Reporting) ein Diskussionspapier veröffentlicht.

Das ursprünglich zusammen mit dem FASB durchgeführte Projekt führte 2010 bereits zur Aktualisierung der Kapitel „The objective of general purpose financial reporting “ und „Qualitative characteristics of useful financial information“ sowie zur Veröffentlichung eines Entwurfs für die Überarbeitung des Kapitels „The reporting entity“.

Im Jahr 2010 wurde das Projekt jedoch aufgrund der Priorisierung anderer, im Rahmen der Finanzkrise als vorrangig eingestufter Themenbereiche zunächst eingestellt. Nachdem im Rahmen der im Jahr 2011 durchgeführten Agenda-Konsultation zahlreiche Rückmeldungen an den IASB gingen, in denen sich für eine Wiederaufnahme der Überarbeitung ausgesprochen wurde, nahm der IASB – diesmal ohne Beteiligung des FASB – das Projekt im Jahr 2012 wieder auf.
Das nunmehr veröffentlichte Diskussionspapier stellt das erste Ergebnis der Wiederaufnahme des Projekts dar. Es fokussiert dabei auf Themengebiete, die im Rahmen der früheren Projektarbeiten noch nicht behandelt wurden und sich in der Praxis als problematisch herausgestellt haben oder aufgrund neu entwickelter Konzepte aktualisiert werden müssen beziehungsweise bislang noch nicht Inhalt des Rahmenkonzepts sind.

Konkrete Ausführungen finden sich insbesondere zu folgenden Themengebieten:

  • Definition von Vermögenswerten und Schulden
  • Ansatz und Ausbuchung von Vermögenswerten und Schulden
  • Abgrenzung von Eigenkapital und Schulden
  • Bewertung
  • Darstellung und Anhangangaben
  • Gewinn / Verlust und sonstiges Ergebnis

Derzeit bestehen keine Bestrebungen, die bereits im Jahr 2010 überarbeiteten Kapitel nochmals grundlegend zu ändern. Dennoch enthält das Diskussionspapier auch Ausführungen zu den Themen „Rechenschaft“, „Verlässlichkeit“ und „Vorsicht“.

Stellungnahmen zum Diskussionspapier werden bis zum 14. Januar 2014 erbeten. Der darauf aufbauende Standardentwurf wird ebenfalls in 2014 erwartet und soll, basierend auf dem Entwurf aus 2010 und den hierzu eingegangenen Stellungnahmen, auch Änderungen zum Kapitel „The reporting entity“ beinhalten.

Der Abschluss des Projekts, das heißt die Veröffentlichung des gesamten überarbeiteten Rahmenkonzepts, ist für das Jahr 2015 avisiert.

Pflichtwandelanleihen – Klassifizierung als Eigenkapital weiterhin ein Thema

In Zeiten erhöhten Liquiditätsbedarfs erfreuen sich Pflichtwandelanleihen (mandatory convertible bonds; MCB) zunehmender Beliebtheit. Anders als bei klassischen Wandelanleihen werden Pflichtwandelanleihen nicht auf Verlangen der Investoren, sondern immer am Ende der Laufzeit in Aktien des Emittenten gewandelt. In diesen Fällen liegt die Frage daher nahe, ob die Anleihen erst bei tatsächlicher Wandlung, oder bereits bei Ausgabe als Eigenkapital zu klassifizieren sind.

So unterschiedlich, wie die Ausgestaltung dieser Instrumente in der Praxis, sind auch die in der Literatur anzutreffenden Meinungen zur Bilanzierung. Es überrascht daher nicht, dass die Frage der Bilanzierung an das IFRS Interpretations Committee (IFRS IC) herangetragen wurde und nun in der Sitzung am 16. und 17. Juli diskutiert werden soll.

Einen Einstieg in die Thematik und eine Beurteilung typischer Pflichtwandelanleihen nach IFRS finden Sie beispielsweise über den Artikel „Klassifizierung von Pflichtwandelanleihen als Eigenkapital gemäß IFRS – der Charme einer „naiven“ Lösung“ den wir (WP/StB Andrea Bardens, WP/StB/CPA Guido Fladt und WP Dr. Holger Meurer) für die heute erscheinende Ausgabe der Zeitschrift „PiR – Praxis der internationalen Rechnungslegung“ verfasst haben.

Neue Verlautbarung zur handelsrechtlichen Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen veröffentlicht

Am 8. Juli 2013 hat das IDW die Stellungnahme zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen (IDW RS HFA 3) veröffentlicht.

Nach der bisherigen Stellungnahme aus dem Jahr 1998 war vorgesehen, für die (vom Arbeitgeber zu leistenden) Aufstockungsbeträge im Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung sofort in voller Höhe zu Lasten des sonstigen betrieblichen Aufwands eine Rückstellung zu passivieren. Grund dafür war, dass die Aufstockungsbeträge in der Vergangenheit grundsätzlich Abfindungscharakter hatten.

Da sich allerdings die Rahmenbedingungen und der wirtschaftliche Charakter von Altersteilzeitvereinbarungen im Lauf der Zeit verändert haben, verlangt die neue Stellungnahme demgegenüber, die Aufstockungsbeträge entsprechend ihrem wirtschaftlichen Gehalt im Einzelfall abzubilden. Haben die Aufstockungsbeträge Abfindungscharakter, ist dafür, wie bisher, im Zeitpunkt der Entstehung der Verpflichtung sofort in voller Höhe eine Rückstellung zu passivieren. Haben sie dagegen Entlohnungscharakter, soll also insbesondere die langjährige Betriebszugehörigkeit der Mitarbeiter honoriert werden, so ist die Rückstellung zu Lasten des Personalaufwands über den Zeitraum anzusammeln, in dem diese zusätzliche Entlohnung von den Mitarbeitern erdient wird.

Die neue Verlautbarung ist nach ihrer Veröffentlichung auf alle noch „offenen“ handelsrechtlichen Abschlüsse und dabei auf alle bisher noch nicht bilanzierten Altersteilzeitvereinbarungen anzuwenden.

13. Expertenforum

Fachliche Expertise in Fragen der Rechnungslegung ist eine der Kernkompetenzen von PwC – und wir möchten dieses Wissen mit Ihnen teilen. Auf unserer zweitägigen Fachkonferenz bieten wir Ihnen interessante Vorträge und Einblicke aus der Praxis zu brandaktuellen Rechnungslegungsthemen. Darüber hinaus haben Sie die Möglichkeit, Ihre individuellen Rechnungslegungsfragen mit unseren Fachleuten zu besprechen.

Zur Anmeldung: http://www.pwc-events.com/expertenforum

Ergänzung des IAS 39 – Novation of Derivatives and Continuation of Hedge Accounting

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat heute, am 27. Juni 2013, eine Ergänzung des IAS 39 – „Novation of Derivatives and Continuation of Hedge Accounting“ – veröffentlicht.
 
Hintergrund der Änderungen ist die künftige Clearingpflicht für standardisierte OTC-Derivate (d.h. außerbörslich abgeschlossene), die sich aufgrund der European Market Infrastructure Regulation (EMIR) ergibt. Die Grafik veranschaulicht das Clearing eines Derivates über eine zentrale Gegenpartei.

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Da die Zwischenschaltung einer zentralen Vertragspartei zur Ausbuchung eines bestehenden OTC-Derivats und Einbuchung eines neuen Derivats führt, wäre eine ggf. vorher bestehende und als solche auch unter IFRS bilanzierte Sicherungsbeziehung (Hedge Accounting), für die das ursprüngliche Derivat als Sicherungsinstrument designiert worden ist, gemäß den bisherigen Vorschriften des IAS 39 zu beenden.

Sofern im Rahmen des Clearing keine Anpassung der Konditionen der neuen Derivate an möglicherweise seit dem Abschluss des alten Vertrages veränderte Marktkonditionen vorgenommen wird, hat das neu zu erfassende Derivat unter Umständen bereits zu Beginn einen Marktwert der ungleich Null ist und beispielsweise Zinsunterschiede zwischen dem ursprünglichen Abschlusszeitpunkt und dem Clearingzeitpunkt repräsentiert. Die Neudesignation des nun gegenüber der zentralen Gegenpartei gehaltenen Derivats als Sicherungsinstrument in einer neuen bilanziellen Sicherungsbeziehung steht damit aufgrund der vom Standard vorgegebenen Kriterien für Hedge Accounting vor dem Problem größerer Ineffektivitäten im Vergleich zur zuvor bestehenden Sicherungsbeziehung, obwohl sich wirtschaftlich an der Risikoabsicherung kaum etwas geändert haben mag.
 
Die Regelungen zur Ergänzung des IAS 39 sehen nun vor, dass ein Wechsel der Vertragspartei eines Sicherungsinstruments zu einer zentralen Gegenpartei („central counterparty“ oder auch „clearing agency“ genannt) oder zu einem Mitglied des Clearing („clearing member“) keine Beendigung des Hedge Accounting auslöst, sofern ein solcher Wechsel aufgrund gesetzlicher oder aufsichtsrechtlicher Anforderungen bzw. aufgrund der Neueinführung solcher Anforderungen erfolgt und nur Änderungen für das Sicherungsinstrument vereinbart werden, die für den Wechsel der Vertragspartei notwendig sind. Solche Änderungen umfassen auch z.B. Änderungen bezüglich der Sicherheiten und Aufrechnungsvereinbarungen sowie berechneter Gebühren für die Übernahme des Clearing.
 
Die neuen Regelungen sind verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen, retrospektiv anzuwenden. Zusätzliche Anhangangaben sind in diesem Zusammenhang nicht erforderlich. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Wenn die neuen Regelungen vorzeitig angewendet werden, ist dies im Anhang anzugeben.

Zweiter Wurf zum Versicherungsstandard: Re-Exposure Draft erschienen

Der IASB hat am 20.Juni 2013 den Re-Exposure Draft ED/2013/7 Insurance Contracts veröffentlicht (Basis for Conclusions / Illustrative Examples), der eine Überarbeitung des ursprünglich aus 2010 stammenden Entwurfs (ED/2010/8) darstellt.

Nachdem die Bilanzierung von Versicherungsverträgen unter IFRS 4 noch einen relativ großen Spielraum erlaubt, versucht der IASB mit dem neuen Standardentwurf, eine Basis für mehr Vergleichbarkeit bei der Rechnungslegung von Versicherungsverträgen zu schaffen. Im Vordergrund steht das Ziel, ein besseres Verständnis über die Art, Höhe, den zeitlichen Anfall sowie die Unsicherheit von aus Versicherungsverträgen resultierenden Zahlungsströmen zu vermitteln.

Kernstück des Entwurfs ist, wie bereits im ED/2010/8, ein Bewertungsmodell mit vier Elementen: der Schätzung von Zahlungsströmen, der Diskontierung zur Abbildung des Zeitwertes des Geldes, einer Risikoanpassung, sowie der vertraglichen Servicemarge, welche den unverdienten Gewinn des Versicherers für die erbrachte Dienstleistung unter dem Versicherungsvertrag abbilden soll.
Der IASB hat eine kurze Zusammenfassung des Dokuments (Snapshot) in englischer Sprache erstellt und bittet bis zum 25. Oktober 2013 um Stellungnahmen, sowie in fünf ausgewählten Bereichen explizit um eine Kommentierung des Entwurfs durch die Anwender.

Lesen Sie hierzu auch in unserem Accounting FS Blog

Änderungen der EU-Bilanzrichtlinien gebilligt

Am 12. Juni 2013 hat das Europäische Parlament Änderungen der bisherigen EU-Bilanzrichtlinien für den Jahres- und den Konzernabschluss, die überarbeitet und zusammengefasst wurden, gebilligt (siehe Blog-Beitrag vom 24. April 2013).

Festgeschrieben wurde damit zum einen das sogenannte Country-by-Country Reporting. Dieses sieht für kapitalmarktorientierte und große Unternehmen, die im Rohstoffsektor und im Bereich der Primärwaldforstwirtschaft tätig sind, eine länder- und projektspezifische Berichterstattung außerhalb des Jahresabschlusses über wesentliche Zahlungen an staatliche Stellen vor.

Festgeschrieben wurden zum anderen insbesondere Bilanzierungserleichterungen für kleine Unternehmen. Dazu gehören zum einen die Anhebung der Schwellenwerte für die Bestimmung der Größenklassen auf 6 Mio. Euro Bilanzsumme und 12 Mio. Euro Umsatzerlöse, zum anderen eine Begrenzung der Anhangangaben für kleine Unternehmen. Abgesehen davon ist nicht mit einer wesentlichen Änderung des HGB aus der Umsetzung der Neuregelungen in nationales Recht zu rechnen, vorausgesetzt, der deutsche Gesetzgeber übt seine Mitgliedstaatenwahlrechte wie bisher aus.

Die Neuregelungen treten nach ihrer formalen Billigung durch den Rat der Europäischen Union in Kraft; damit ist in wenigen Wochen zu rechnen. Danach ist die Richtlinie innerhalb von zwei Jahren in nationales Recht umzusetzen.