Accounting Aktuell Blog

Praktische Anwendungsfragen bei der Implementierung von IFRS 9 – Interaktion der Vorschriften zu Wertminderungen mit den Regelungen von IFRS 15 “Revenue Recognition“

Der im Juli 2014 veröffentlichte IFRS 9 „Financial Instruments“ enthält u.a. neue Vorschriften zur Erfassung von Wertminderungen finanzieller Vermögenswerte auf Basis des sog. expected credit losses-Modells. Bei Anwendung dieser Regelungen in Verbindung mit den neuen Vorschriften des IFRS 15 „Revenue from Contracts with Customers“ können sich für die Ermittlung der erwarteten Verluste (expected credit losses) von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie von contract assets i.S.d. IFRS 15 verschiedene Fragen ergeben.

Beispielsweise ist zur Bestimmung der erwarteten Verluste – und damit der zu erfassenden Wertminderung – der Barwert der Differenz aus vertraglichen Cashflows und den vom Unternehmen erwarteten Cashflows aus dem Vertrag zu ermitteln. Da contract assets nur in dem Umfang bilanziert werden, zu dem eine Realisierung hochwahrscheinlich ist, stellt sich die Frage, ob nur die bilanzierten Cashflows oder alle vertraglich möglichen Cashflows (d.h. auch die, die nicht hochwahrscheinlich sind) für die Ermittlung der Wertminderung zugrunde zu legen sind.

Sollte ein Vertrag gleichzeitig zu einer Forderung und einem contract asset mit gleicher Fälligkeit führen (bspw. wenn ein Teil des Entgelts von der Erfüllung bestimmter Bedingungen abhängt), stellt sich die Frage, in welchem Umfang die Cashflows, die das Unternehmen von dem Schuldner aus diesem Vertrag insgesamt erwartet, der Forderung bzw. dem contract asset zuzurechnen sind, insb. damit der Zuordnung der erwarteten Cashflows auf die Forderung bzw. das contract asset die jeweilige Höhe der Wertminderung beeinflusst wird.

Diese Fragestellungen befinden sich derzeit noch international in Diskussion. Über aktuelle Entwicklungen hierzu halten wir Sie auf dem Laufenden.

Entscheidung der Schweizer Nationalbank zur Entkoppelung des Schweizer Frankens vom Euro kann Lageberichtspflichten auslösen

Am 15. Januar 2015 hat die Schweizer Nationalbank die Entscheidung getroffen, die Koppelung des Schweizer Frankens an den Euro aufzugeben. Bei dieser Entscheidung handelt es sich um ein wertbegründendes Ereignis, das nach dem Stichtagsprinzip keine Auswirkungen auf Bilanz, GuV und Anhang eines handelsrechtlichen Abschlusses zum 31. Dezember 2014 haben darf.

Ungeachtet dessen können sich jedoch Berichtspflichten im (Konzern-)Lagebericht ergeben, denn im sogenannten Nachtragsbericht als Bestandteil des (Konzern-)Lageberichts soll auf Vorgänge von besonderer Bedeutung, die nach dem Schluss des Geschäftsjahres eingetreten sind, eingegangen werden. Die Entkoppelung des Schweizer Frankens vom Euro kann darüber hinaus bei der (Konzern-)Lageberichterstattung über die künftige Entwicklung des bilanzierenden Unternehmens zu berücksichtigen sein. Dies betrifft insb. die Prognoseberichterstattung, sofern sich die Wechselkurs-Entkoppelung auf die zu prognostizierenden Leistungsindikatoren auswirkt, sowie die Risikoberichterstattung, sofern die Wechselkurs-Entkoppelung zu einem wesentlichen Einzelrisiko führt oder ein solches erhöht.

Folgen der Neubewertung des Schweizer Frankens

Ich möchte Sie darüber informieren, dass die am 15. Januar von der Schweizer Nationalbank getroffene Entscheidung, die Koppelung des Schweizer Frankens an den Euro aufzugeben, ein nicht zu berücksichtigendes Ereignis nach dem Abschlussstichtag i. S. d. IAS 10.3(b) darstellt. Dies hat zur Folge, dass sich aus den Folgen der Entscheidung keine Auswirkung auf die Bilanzierung in Abschlüssen des Geschäftsjahres 2014 ergibt.

Ungeachtet dessen möchte ich Sie jedoch auf Folgendes hinweisen:

  • Angabepflichten: Nach IAS 10.21 bestehen für nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag explizite Angabepflichten. Hiernach sind neben einer Beschreibung der Art der erwarteten Auswirkung der Neubewertung des Schweizer Frankens – soweit möglich – auch quantitative Angaben zu den erwarteten finanziellen Auswirkungen zu machen (z. B. Auswirkungen auf den Geschäfts- oder Firmenwert, auf den beizulegenden Wert von Vermögenswerten und Schulden in Fremdwährung als auch sämtliche weiteren Auswirkungen auf das Geschäft des Unternehmens aufgrund der veränderten Währungssituation). Die notwendigen Ausführungen können im Einzelfall sehr umfangreich sein und z. B. auch eine Sensitivitätsanalyse für Finanzinstrumente gemäß IFRS 7 beinhalten.
  • Impairment: Die sich im Januar 2015 ergebende Neubewertung des Schweizer Franken darf nicht in Wertminderungstests für 2014 berücksichtigt werden. Es ist jedoch zu beachten, dass die in Folge der Entscheidung der Schweizer Nationalbank stattgefundene starke Wechselkursveränderung einen Wertminderungsindikator (Impairment-Indikator) darstellen kann, der die Notwendigkeit eines frühzeitigen weiteren Wertminderungstests in 2015 nach sich zieht. Dieser Test muss auf Basis der neuen in Januar 2015 verfügbaren Informationen erfolgen, wobei nicht nur der veränderte Wechselkurs, sondern auch sämtliche anderen in den Wertminderungstest einfließenden Annahmen zu aktualisieren sind (z. B. durch veränderte Zinssätze beeinflusster Abzinsungssatz, verändertes Geschäftsmodell etc.).
  • Kreditklauseln: Sollte es nach dem Abschlussstichtag durch die Wechselkursänderungen zu einer Verletzung von Kreditklauseln (Covenant-Brüchen) kommen, sind zugrundeliegende langfristige Verbindlichkeiten im 2014er-Abschluss weiterhin als langfristig (non-current) auszuweisen, es sei denn aufgrund der Verletzung wäre eine weitere Bilanzierung nach der Going-Concern-Prämisse nicht mehr möglich.

Praktische Anwendungsfragen bei der Implementierung von IFRS 9 – Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte

Nachdem der IASB im Juli letzten Jahres die seit langem erwartete finale Fassung des IFRS 9 „Financial Instruments“ veröffentlichte, kommen nun im Rahmen von Projekten zur Implementierung der neuen Regelungen verschiedene Fragestellungen auf.

Insbesondere ist bei der Anwendung der Regelungen zur Klassifizierung und Bewertung von Finanzinstrumenten („Classification and Measurement“) unklar, wie bestimmte Begriffe, die in diesem Zusammenhang verwendet werden, auszulegen sind. Will man beispielsweise den für die Klassifizierung erforderlichen sog. SPPI-Test (solely payments of principal and interest) auf ein Finanzinstrument vornehmen und analysieren, ob die vertraglichen Cashflows nur Tilgung und Zins beinhalten, stellen sich u.a. folgende Fragen:

Welche Cashflows sind als „vertragliche“ Cashflows anzusehen? Sind beispielsweise Cashflows, die aus einem vertraglichen Verweis auf gesetzliche Bestimmungen resultieren, auch vertragliche Cashflows? Wie verhält es sich, wenn gesetzliche Regelungen anwendbar sind und Cashflows daraus resultieren können, aber im Vertrag nicht explizit auf diese gesetzlichen Bestimmungen hingewiesen wird oder wenn beispielsweise der Gesetzgeber bzw. eine Aufsichtsbehörde in den Vertrag eingreifen kann (sog. „bail in clauses“)?

Wenn der Zins durch besondere Vertragsklauseln modifiziert wird und zu analysieren ist, ob die vertraglichen (undiskontierten) Cashflows signifikant von den (undiskontierten) Cashflows eines Instruments ohne modifizierte Features abweichen, stellt sich darüber hinaus die Frage, was in diesem Zusammenhang „signifikant“ bedeutet. Ist dieser Begriff beispielsweise vergleichbar mit dem Begriff „substanziell“, der bei den Regelungen zur Ausbuchung finanzieller Verbindlichkeiten verwendet wird und explizit im Standard mit 10 % quantifiziert wird?

Diese Fragestellungen befinden sich derzeit noch international in Diskussion. Über aktuelle Entwicklungen hierzu halten wir Sie auf dem Laufenden.

Regierungsentwurf des BilRUG veröffentlicht

Das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz hat am 7. Januar 2015 den Regierungsentwurf (RegE) eines Gesetzes zur Umsetzung der neuen EU-Bilanzrichtlinie (Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz – BilRUG) veröffentlicht.

Wie bereits im Referentenentwurf (RefE) vorgesehen, ist die Erstanwendung der Neuregelungen überwiegend für Geschäftsjahre vorgesehen, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen.

Im RegE wurden unter anderem folgende wesentliche Änderungen zum RefE vorgenommen:

  • In Bezug auf die Schwellenwerte nutzt der RegE weiterhin die durch die EU-Bilanzrichtlinie vorgegebenen Spielräume zur Erhöhung aus, so dass die Schwellenwerte im Vergleich zum RefE unverändert gelten sollen. Allerdings sollen, anders als im RefE vorgeschlagen, aktive latente Steuern in die Berechnung der Bilanzsumme eingehen. Die Definition der Umsatzerlöse wird ergänzt, so dass von diesen nun auch sonstige direkt mit dem Umsatz verbundene Steuern abzuziehen sind. Die im RefE grundsätzlich verpflichtende Anwendung der neuen Größenklassen und der geänderten Definition der Bilanzsumme und der Umsatzerlöse bereits für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2013 beginnen, soll zu einem Wahlrecht werden.
  • Die Tatbestandsvoraussetzungen, bei deren Vorliegen Kapitalgesellschaften bzw. haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften von Erleichterungen bei Aufstellung, Prüfung und Offenlegung ihrer handelsrechtlichen Jahresabschlüsse Gebrauch machen dürfen, wurden nochmals geändert und in der Begründung zum RegE erläutert. Zusätzlich ist für Mutterunternehmen, die haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaften sind, wieder die Möglichkeit der Selbstbefreiung für deren eigenen Jahresabschluss durch die Aufstellung eines Konzernabschlusses vorgesehen.
  • Die Abschreibung von Geschäfts- oder Firmenwerten sowie von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens soll in den Fällen, in denen eine verlässliche Nutzungsdauerschätzung nicht möglich ist, über einen Zeitraum von zehn Jahren erfolgen. Der RefE sah noch eine Bandbreite von fünf bis zehn Jahren vor.
  • Neu eingefügt wurde eine weitere Ausschüttungssperre. Sofern der auf eine Beteiligung entfallende Teil des Jahresüberschusses den Betrag übersteigt, der als Dividende oder Gewinnanteil eingegangen ist oder auf dessen Zahlung die Kapitalgesellschaft einen Anspruch hat, soll der Unterschiedsbetrag nunmehr in eine Rücklage eingestellt werden, die nicht ausgeschüttet werden darf. Diese Regelung dürfte insbesondere Fälle der phasengleichen Gewinnvereinnahmung betreffen.
  • Die Vorschrift des § 309 Abs. 2 HGB bezüglich der ergebniswirksamen Auflösung des negativen Geschäfts- oder Firmenwerts im Konzernabschluss wird neugefasst.
  • Die im RefE neu aufgenommene Anwendbarkeit der Regelungen zur Schuldenkonsolidierung und Aufwands- und Ertragskonsolidierung auf assoziierte Unternehmen wurde gestrichen, dafür wurde ein Verweis auf die Regelungen zu den latenten Steuern aufgenommen.

Weiterhin Rückstellungspflicht für ausschließlich gesellschaftsvertraglich bedingte Prüfungspflicht

Der BFH hat mit Urteil vom 5. Juni 2014 (Az. IV R 26/11) entschieden, dass für eine Verpflichtung zur Prüfung des Jahresabschlusses einer Personenhandelsgesellschaft keine Rückstellung gebildet werden darf, wenn sich diese Verpflichtung nicht aus einem Gesetz, sondern ausschließlich aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt.

Demgegenüber war der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW bisher der Auffassung, dass auch für eine ausschließlich gesellschaftsvertraglich bedingte Prüfungspflicht eine Rückstellung zu passivieren ist, da im Verhältnis zur Gesellschaft die Gesellschafter Dritte seien und damit eine Außenverpflichtung bestünde.

Am 18. Dezember 2014 hat das IDW auf seiner Homepage über die 238. Sitzung des HFA berichtet, in der das BFH-Urteil diskutiert worden ist. Danach hält der HFA an seiner bisherigen Auffassung einer handelsrechtlichen Rückstellungspflicht fest, nicht nur für (kleine) Kapitalgesellschaften, sondern auch für gesetzlich nicht prüfungspflichtige Personenhandelsgesellschaften.

Blog-Reihe zu aktuellen IFRS 11-Diskussionen im IFRS IC – Basis für die Beurteilung des Kriteriums „wesentliche Teile des gesamten Outputs“

Das IFRS IC diskutierte, ob die Menge oder der monetäre Wert des Outputs im Rahmen der Beurteilung der sonstigen Sachverhalte und Umstände (other facts and circumstances) maßgebend für die Einschätzung ist, ob die Partner der gemeinsamen Vereinbarung wesentliche Teile des gesamten Outputs abnehmen.

Hierzu bemerkte das IFRS IC unter Verweis auf IFRS 11.B31-32, dass die folgenden Bedingungen erfüllt sein müssen, damit eine gemeinsame Vereinbarung im Rahmen der Beurteilung der sonstigen Sachverhalte und Umstände als gemeinschaftliche Tätigkeit klassifiziert wird:

  • Die Partner der gemeinsamen Vereinbarungen müssen wesentliche Teile des wirtschaftlichen Gesamtnutzens aus den Vermögenswerten der Vereinbarung rechtlich beanspruchen können.
  • Die gemeinsame Vereinbarung muss dazu in der Lage sein, ihre Verbindlichkeiten fortlaufend aus den Cashflows zu bedienen, die aus den Rechten und Pflichten der Partner an den Vermögenswerten der gemeinsamen Vereinbarung resultieren.

Vor diesem Hintergrund stellte das IFRS IC fest, dass der wirtschaftliche Nutzen aus den Vermögenswerten der gemeinsamen Vereinbarung in Zusammenhang steht mit den Cashflows, die aus den Rechten und Pflichten der Partner an den Vermögenswerten resultieren. Infolgedessen kommt das IFRS IC zu dem Schluss, dass nicht die Menge sondern der monetäre Wert des Outputs entscheidend für die Beurteilung ist.

Die bestehenden Regelungen der IFRS sind aus Sicht des IFRS IC ausreichend und bedürfen weder einer Interpretation noch einer Anpassung. Folglich hat das IFRS IC dieses Thema (vorläufig) nicht auf seine Agenda genommen.

Bewertung einer Steuerrisikoposition (uncertain tax position)

Das IFRS IC hatte bereits in seiner Juli-Sitzung über den Ansatz einer unsicheren Steuerforderung entschieden. Es wurde final klargestellt, dass für den Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld aus einer Steuerrisikoposition – z. B. bei einem steuerrechtlich strittigem Sachverhalt – IAS 12 anzuwenden ist. Danach erfolgt ein Ansatz, wenn eine Zahlung oder eine Erstattung für das Steuerrisiko wahrscheinlich (probable) ist.

Das IFRS IC hatte bereits im September entschieden, dass das Entdeckungsrisiko nicht in der Bewertung zu berücksichtigen sei, sondern eine vollständige Information der Steuerbehörden zu unterstellen ist. In seiner November Sitzung entschied das IFRS IC zur Bewertung vorläufig, Steuerrisikopositionen nicht auf Sachverhalte einzuschränken, bei denen bereits Streitigkeiten mit den Steuerbehörden bestehen, sondern grundsätzliche Regelungen zur Bewertung risikobehafteter Steuersachverhalte zu entwickeln. Nur so würde eine willkürliche Einschränkung vermieden, zumal die zu bewertenden Steuerrisikopositionen bereits durch die finale Festlegung des „probable“-Kriteriums für den Ansatz unsicherer Steuerpositionen beschränkt sind. Zusätzlich entschied das IFRS IC vorläufig, Steuerrisikopositionen mit ihrem Erwartungswert oder ihrem wahrscheinlichsten Wert zu bewerten. Die Methode sei von der Erwartung des Unternehmens über die zu zahlenden risikobehafteten Beträge abhängig. Das IFRS IC merkte an, dass das Vorgehen mit der Bewertung einer variablen Gegenleistung nach IFRS 15 übereinstimmt.

Es ist beabsichtigt, hierzu einen Interpretationsentwurf zu verabschieden.

Aufgrund der Klarstellung sollten die Unternehmen die Bilanzierung der eigenen Steuerrisikopositionen überprüfen.

Blog-Reihe zu aktuellen IFRS 11-Diskussionen im IFRS IC – Analyse sonstiger Tatsachen und Umstände: Beschaffenheit des Outputs einer gemeinsamen Vereinbarung

Das IFRS IC stellte fest, dass die Beschaffenheit des Outputs (austauschbar oder spezialgefertigt) einer gemeinsamen Vereinbarung im Rahmen der Beurteilung der sonstigen Sachverhalte und Umstände (other facts and circumstances) kein maßgebliches Kriterium für die Frage der Klassifizierung der gemeinsamen Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) oder Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) darstellt. Die Beschaffenheit des Outputs hat somit keinen Einfluss auf die Klassifizierungsentscheidung.

Die bestehenden Regelungen der IFRS sind aus Sicht des IFRS IC ausreichend und bedürfen weder einer Interpretation noch einer Anpassung. Folglich hat das IFRS IC dieses Thema (vorläufig) nicht auf seine Agenda genommen.

Blog-Reihe zu aktuellen IFRS 11-Diskussionen im IFRS IC – Analyse sonstiger Tatsachen und Umstände: Maßgeblichkeit einer Finanzierung durch Dritte

Im Zusammenhang mit der Analyse der Bedingung „sonstige Tatsachen und Umstände“ (other facts and circumstances)  i. S. d. IFRS 11.B15(b)(iii) diskutierte das IFRS IC des Weiteren, ob eine Finanzierung durch einen Dritten der Einstufung einer gemeinschaftlichen Vereinbarung (joint arrangement) als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) entgegensteht.

Das IFRS IC äußerte die Auffassung, dass eine Finanzierung einer gemeinschaftlichen Vereinbarung durch Dritte für sich genommen einer Einstufung als gemeinschaftliche Tätigkeit nicht widerspricht, solange die Abnahme des Outputs durch die Partner gewährleistet, dass die der gemeinschaftlichen Vereinbarung zufließende Liquidität ausreicht, um die Rückzahlungsansprüche des Dritten zu bedienen.

Die bestehenden Regelungen der IFRS sind aus Sicht des IFRS IC ausreichend und bedürfen weder einer Interpretation noch einer Anpassung. Folglich hat das IFRS IC dieses Thema (vorläufig) nicht auf seine Agenda genommen.

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