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Blog-Reihe zu aktuellen IFRS 11-Diskussionen im IFRS IC – Wirtschaftliche Substanz

Das IFRS IC konstatierte, dass der Begriff der „wirtschaftlichen Substanz“ in der Praxis häufig unterschiedlich interpretiert wird. Daher stellte es klar, dass es bei der Analyse der „wirtschaftlichen Substanz“ von sonstigen Sachverhalten und Umständen (other facts and circumstances) bei der Klassifizierung einer gemeinsamen Vereinbarung nicht darauf ankommt, ob die Investoren mit dem Geschäftsbetrieb der gemeinsamen Vereinbarung eng verbunden sind oder nicht. Vielmehr geht es um die Frage, ob die aufgrund der rechtlichen Struktur der Vereinbarung bestehenden Rechte und Verpflichtungen der Investoren an den Vermögenswerten und Verbindlichkeiten durch die aus den sonstigen Sachverhalten und Umständen erwachsenden Rechte außer Kraft gesetzt werden.

Die bestehenden Regelungen der IFRS sind aus Sicht des IFRS IC ausreichend und bedürfen weder einer Interpretation noch einer Anpassung. Folglich hat das IFRS IC dieses Thema (vorläufig) nicht auf seine Agenda genommen.

Blog-Reihe zu aktuellen IFRS 11-Diskussionen im IFRS IC – Durchsetzbare Rechte bei sonstigen Sachverhalten und Umständen

Das IFRS IC hat in mehreren Sitzungen verschiedene Anwendungsfragen zu IFRS 11 “Gemeinsame Vereinbarungen” diskutiert und entschieden, diese nicht auf die Agenda aufzunehmen. In der November-Ausgabe des IFRIC Update werden nun die diskutierten Themen sowie die Diskussionsschwerpunkte zusammengefasst. Bis Januar 2015 hat die Öffentlichkeit die Möglichkeit, zur Entscheidung, diese Themen nicht auf die Agenda zu nehmen, bzw. zu der dargelegten Begründung Stellung zu nehmen. Im März 2015 soll basierend auf den erhaltenen Stellungnahmen eine weitere IFRS IC-Diskussion zu den Themen stattfinden. Wir werden Ihnen die einzelnen Themen in den nächsten Tagen in kurzen Beiträgen vorstellen.

Der erste Beitrag beschäftigt sich mit der Thematik:

„IFRS 11 – Durchsetzbare Rechte bei sonstigen Sachverhalten und Umständen“:

Die Grundfrage bei der Bilanzierung von gemeinsamen Vereinbarungen ist, ob die Vereinbarung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) oder als Gemeinschaftsunternehmen (joint venture) zu klassifizieren ist. Bei der Klassifizierungsentscheidung sind gemäß IFRS 11.17 auch sonstige Sachverhalte und Umstände (other facts and circumstances) zu berücksichtigen. Das IFRS IC hat hierzu festgestellt, dass sonstige Sachverhalte und Umstände dann zu einer Klassifizierung als gemeinschaftliche Tätigkeit führen, soweit die Investoren Rechte am wirtschaftlichen Nutzen der Vermögenswerte der gemeinsamen Vereinbarung haben und rechtlich oder vertraglich verpflichtet sind, der gemeinsamen Vereinbarung finanzielle Mittel zur Verfügung stellen, die die Verpflichtungen der gemeinsamen Vereinbarung fortlaufend decken.

Weiterhin stellt das IFRS IC fest, dass auch die sonstigen Sachverhalte und Umstände zu durchsetzbaren Rechten führen müssen, um bei der Klassifizierungsentscheidung eine Rolle zu spielen. Soweit der Investor keine durchsetzbaren Rechte an den Vermögenswerten und keine Verpflichtung an den Verbindlichkeiten der gemeinsamen Vereinbarung hat, stellt die gemeinsame Vereinbarung ein Gemeinschaftsunternehmen und nicht eine gemeinschaftliche Tätigkeit dar.

Die bestehenden Regelungen der IFRS sind aus Sicht des IFRS IC ausreichend und bedürfen weder einer Interpretation noch einer Anpassung. Folglich hat das IFRS IC dieses Thema nicht auf seine Agenda genommen.

 

IFRS IC diskutiert Anwendungsfragen zu IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“

Das IFRS IC hat im Rahmen seiner Juli-Sitzung verschiedene Anwendungsfragen zu IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ diskutiert. Dabei konstatierte es eine hohe, sich aus informellen Anfragen ergebende Übereinstimmung mit seiner Auffassung, wonach IFRS 11 in den Abschlüssen der an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit beteiligten Parteien, nicht aber im Abschluss der gemeinschaftlichen Tätigkeit selbst (sofern ein solcher zu erstellen ist) anzuwenden ist. Darüber hinaus stellte es fest, dass:

  • eine gemeinschaftliche Tätigkeit nur dann vorliegt, wenn die Parteien sowohl direkte Rechte an den der Vereinbarung zuzurechnenden Vermögenswerten als auch direkte Verpflichtungen für deren Schulden haben,
  • zwei gleichartige gemeinsame Vereinbarungen unterschiedlich zu klassifizieren sein können, je nachdem, ob sie in einer Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit (Trennung zwischen Gesellschafts- und Gesellschafterebene), strukturiert sind oder nicht,
  • im Falle einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, deren gesamter Output von den beteiligten Parteien abgenommen wird
  • – die beteiligten Parteien ihren Anteil an den Umsatzerlösen der gemeinschaftlichen Tätigkeit nicht als externe Umsatzerlöse ausweisen dürfen und
    – es bei Abweichungen des rechtlichen Eigentumsanteils und der Abnahmequote, für die sachgerechte Bilanzierung auf die Würdigung der jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen ankommt.

IASB veröffentlicht Klarstellungen zu IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“

Der IASB hat am 6. Mai Änderungen an IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ veröffentlicht. Hiermit wurde der Tatsache Rechnung getragen, dass in der Praxis der erstmalige Erwerb und Hinzuerwerb von Anteilen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit, die einen Geschäftsbetrieb im Sinne des IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“ darstellt, unterschiedlich bilanziert wurden. Gemäß der Änderung sind künftig derartige Erwerbe und Hinzuerwerbe nach den Prinzipien des IFRS 3 und anderer anwendbarer IFRS zu bilanzieren, soweit diese nicht in Konflikt mit Regelungen des IFRS 11 stehen. Dies hat zur Folge, dass in Höhe des erworbenen Anteils an der gemeinschaftlichen Tätigkeit grundsätzlich:

  • die Bewertung der erworbenen identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden zum beizulegenden Zeitwert im Transaktionszeitpunkt erfolgt, wobei bei Hinzuerwerben von Anteilen unter Beibehaltung gemeinsamer Kontrolle (Joint Control) die bislang gehaltenen Anteile nicht neubewertet werden,
  • ein ggf. entstehender Geschäfts- und Firmenwert sowie latente Steuern aus dem erstmaligen Ansatz von Vermögenswerten und Schulden (außer Geschäfts- und Firmenwert) anzusetzen sind,
  • die zahlungsmittelgenerierende Einheit (Cash-Generating-Unit), der der Geschäfts- und Firmenwert zugeordnet wurde, mindestens einmal jährlich und bei Hinweisen auf bestehende Wertminderungen einem Wertminderungstest im Sinne des IAS 36 unterzogen werden muss ,
  • Transaktionskosten aufwandswirksam zu erfassen sind sowie
  • die in IFRS 3 und anderen Standards im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen geforderten Angaben zu geben sind.

Die Änderungen gelten nicht, sofern das Berichtsunternehmen und die daran beteiligten Parteien unter gemeinsamer Beherrschung des gleichen obersten beherrschenden Unternehmens stehen (Common Control).

Vorbehaltlich der noch zu erfolgenden Übernahme der Änderungen in EU-Recht (Endorsement), sind die genannten Regelungen prospektiv auf Anteilserwerbe anzuwenden, die in Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen, stattfinden. Eine frühere, freiwillige Anwendung ist zulässig.

Klassifizierung von Bau-ARGEN als Gemeinschaftsunternehmen nach IFRS 11

Gemäß IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ ist es für die Klassifizierung einer gemeinsamen Vereinbarung (joint arrangement) und der sich hieran anschließenden Bilanzierung entscheidend, ob die beteiligten Parteien, die gemeinschaftlich die Führung ausüben, direkte Rechte an den der Vereinbarung zuzurechnenden Vermögenswerten und Verpflichtungen für deren Schulden haben oder ob sie lediglich Rechte am Nettovermögen der Vereinbarung besitzen. In diesem Zusammenhang hat sich der Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer (HFA des IDW) zur Klassifizierung von typisch deutschen Bau-ARGEN in der Rechtsform einer BGB-Außengesellschaft geäußert (siehe Berichterstattung über die 234. Sitzung vom 5. und 6. Dezember 2013 in IDW-Fachnachrichten 1/2014, S. 101) . Das IDW kommt zur Schlussfolgerung, dass es sich bei diesen regelmäßig um Gemeinschaftsunternehmen (joint ventures) handelt, da ein eigenständiges rechtliches Vehikel (die BGB-Außengesellschaft) vorliegt, auf dessen wesentliches Vermögen – die im Bau befindliche Leistung – die beteiligten Parteien nur einen Nettoanspruch besitzen. Insofern haben die beteiligten Parteien ihren jeweiligen Anteil mittels der Equity-Methode in ihren IFRS-Abschluss einzubeziehen. Eine Bilanzierung der anteiligen Vermögenswerte und Schulden, d. h. eine Klassifizierung als gemeinschaftliche Tätigkeit (joint operation) wäre nur dann möglich, wenn der Output der Bau-ARGE vorrangig von den beteiligten Parteien abgenommen würde. Da dies regelmäßig nicht der Fall sein dürfte, scheidet eine derartige Bilanzierung in der Regel aus.

Da die Regelungen des IFRS 11 innerhalb der Europäischen Union in Abschlüssen, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen, erstmals verpflichtend anzuwenden sind, sollten betroffene Unternehmen diese HFA-Äußerung bei der anstehenden Umstellung auf IFRS 11 berücksichtigen.

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