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Vorschläge zur Änderung des IFRS 3 veröffentlicht

Der IASB hat einen Entwurf mit Änderungsvorschlägen an IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“ veröffentlicht, mit denen der veraltete Querverweis in IFRS 3 auf das Rahmenkonzept der IFRS aktualisiert werden soll.

Neben der Aktualisierung des Verweises enthalten die Änderungsvorschläge insbesondere die Aufnahme eines expliziten Ansatzverbots für im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses erworbene Eventualforderungen. Durch die vorgeschlagene Änderung soll die bisher lediglich in den „Basis for Conclusions“ enthaltene Klarstellung in den Standardtext des IFRS 3 aufgenommen werden.

Sie erreichen den Entwurf (ED/2019/3 „Verweis auf das Rahmenkonzept der IFRS“) unter folgendem Link.

Übernahme von Standardänderungen in EU-Recht

Die Europäische Kommission hat kürzlich

  • Änderungen an IAS 19 zur Bilanzierung von Eingriffen (Änderungen, Kürzungen oder Abgeltungen) in leistungsorientierte Versorgungspläne (EU-Amtsblatt vom 14.3.2019) sowie
  • die Jährlichen Verbesserungen an IFRS (Zyklus 2015-2017) mit Änderungen an IAS 12, IAS 23 sowie IFRS 3/IFRS 11 (EU-Amtsblatt vom 15.3.19)

in EU-Recht übernommen (Endorsement).

Sämtliche Änderungen sind erstmals verpflichtend in Berichtsperioden, die am oder nach dem 1. Januar 2019 beginnen, in IFRS-Abschlüssen anzuwenden.

Die Änderungen befassen sich im Einzelnen mit Folgendem:

  • IAS 19: Festlegung, dass für die Ermittlung des laufenden Dienstzeitaufwands und des Nettozinsaufwands (bzw. –ertrags) nach einem Eingriff in einen leistungsorientierten Versorgungsplan die versicherungsmathematischen Annahmen und die Nettoschuld (bzw. der Nettovermögenswert) im Zeitpunkt des Eingriffs heranzuziehen sind. Ein Beispiel hierzu finden Sie in den International Accounting News 2/2018.
  • IAS 12: Klarstellung der Erfassung der steuerlichen Wirkung aus Dividendenzahlungen – diese sind grundsätzlich GuV-wirksam zu erfassen, es sei denn, die zum ausschüttenden Gewinn führende zugrundeliegende Transaktion wurde nicht GuV-wirksam erfasst.
  • IAS 23: Noch nicht zurückgezahlte Fremdmittel, die zur Beschaffung eines qualifizierten Vermögenswerts i. S. d. IAS 23 aufgenommen wurden, sind ab dem Zeitpunkt, zu dem dieser Vermögenswert im Wesentlichen für seinen beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf hergerichtet ist, mit in die Bestimmung des allgemeinen Fremdkapitalkostensatzes für andere qualifizierte Vermögenswerte, für die keine speziellen Fremdmittel aufgenommen wurden, einzubeziehen.
  • IFRS 3 und IFRS 11: Erlangt ein Unternehmen durch den Erwerb weitere Anteile Beherrschung i. S. d. IFRS 10 über eine vormals gemeinschaftliche Tätigkeit, die einen Geschäftsbetrieb darstellt, hat eine Neubewertung des gesamten zuvor gehaltenen Anteils an der gemeinschaftlichen Tätigkeit zu erfolgen. Erlangt das Unternehmen hingegen nicht die Beherrschung, sondern lediglich gemeinschaftliche Führung, kommt es zu keiner Neubewertung des bisherigen Anteils.

Definition eines Geschäftsbetriebs – IASB veröffentlicht Änderungen an IFRS 3

Nachdem bereits im Juni 2016 ein Entwurf zur Änderung der Definition eines Geschäftsbetriebs (business) veröffentlicht wurde und die hierzu in der Folge geführten Diskussionen Anfang dieses Jahres abgeschlossen wurden, hat der IASB erst jetzt die entsprechenden Änderungen an IFRS 3 veröffentlicht. Warum der Prozess so lange dauerte, ist schwer nachvollziehbar. Es ist allerdings zu konstatieren, dass die im Entwurf verfassten Beispiele überarbeitet und erweitert wurden, so dass die Umsetzung der geänderten Definition hoffentlich nicht mehr so viele Anwendungsfragen wie bislang nach sich ziehen dürfte.

Hauptaspekte der Änderungen sind:

  • Für das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs ist künftig neben ökonomischen Ressourcen (inputs) mindestens auch ein substanzieller Prozess (substantive process) erforderlich, der zusammen mit den Ressourcen die Möglichkeit schafft, Output zu generieren.
  • Kostenreduktionen fallen nicht mehr unter den Begriff des „Outputs“.
  • Eine Beurteilung, ob Marktteilnehmer in der Lage sind, nicht übernommene Inputs und Prozesse zu ersetzen oder die erworbenen Tätigkeiten und Vermögenswerte zu integrieren, ist nicht mehr notwendig.
  • Zur Prüfung, ob ein Geschäftsbetrieb erworben wird, wird die Möglichkeit eines vereinfachten Tests (sog. „concentration test“) in IFRS 3 eingeführt. Hier wird geprüft, ob sich im Wesentlichen der gesamte Fair Value der erworbenen Bruttovermögenswerte in einem Vermögenswert oder einer Gruppe gleichartiger Vermögenswerte konzentriert. Ist dies der Fall, darf davon ausgegangen werden, dass kein Geschäftsbetrieb vorliegt.
  • Wird der Test nicht durchgeführt oder spricht dieser nicht gegen das Vorliegen eines Geschäftsbetriebs, ist zu prüfen, ob ein substanzieller Prozess und Inputs erworben wurden.
  • Produziert die erworbene Gruppe von Vermögenswerten (und Schulden) noch keine „Outputs“ und besitzt nicht die Fähigkeit zur Umwandlung von „Inputs“ in „Outputs“, wird ein substanzieller Prozess nur dann erworben, wenn
    • eine organisierte Belegschaft (organised workforce) übernommen wird, die in der Lage ist, einen für die Output-Erstellung wesentlichen Prozess durchzuführen und
    • Ressourcen übernommen werden, die von der Belegschaft in Output transformiert werden können.
  • Produziert die erworbene Gruppe von Vermögenswerten (und Schulden) bereits „Outputs“, gilt der erworbene Prozess als substanziell, wenn
    • er entscheidend für die Fähigkeit ist, weiterhin Outputs zu produzieren und die erworbenen Inputs eine organised workforce umfassen, die in der Lage ist, den Prozess zur Output-Erstellung weiterzuführen oder
    • wenn keine organised workforce übernommen wird, es sich um einen Prozess handelt, der wesentlich zur Output- Generierung beiträgt und der
      • einzigartig oder selten ist oder
      • nicht ohne erhebliche(n) Aufwand, Kosten oder Verzögerungen in der Generierung von Outputs ersetzt werden kann.

Die veröffentlichten Änderungen enthalten eine Vielzahl von Anwendungsbeispielen. Sie sind erstmals zwingend auf Unternehmenszusammenschlüsse anzuwenden, deren Erwerbszeitpunkt am oder nach dem Beginn der ersten jährlichen Berichtsperiode liegt, die am oder nach dem 1. Januar 2020 beginnt. Eine frühere freiwillige Anwendung ist zulässig.

Jährliche Verbesserungen der IFRS (Zyklus 2015-2017)

Der IASB hat am vergangenen Dienstag die Jährlichen Verbesserungen der IFRS (Zyklus 2015-2017) veröffentlicht, die nachfolgende Klarstellungen beinhalten:

  • IFRS 3 / IFRS 11: Beim Erwerb der Beherrschung über einen Geschäftsbetrieb, der als gemeinschaftliche Tätigkeit gemäß IFRS 11 klassifiziert ist und an dessen Vermögenswerten und Schulden der Erwerber bereits unmittelbar vor dem Erwerbszeitpunkt beteiligt war, handelt es sich um einen sukzessiven Unternehmenszusammenschluss. Entsprechend sind die Regelungen des IFRS 3 für die Bilanzierung sukzessiver Erwerbe auch in diesem Falle anzuwenden, so dass etwaige bereits vor dem Erwerb gehaltene Anteile zum beizulegenden Zeitwert im Erwerbszeitpunkt neu zu bewerten sind. Bei Erlangung gemeinschaftlicher Beherrschung über einen Geschäftsbetrieb, der eine gemeinschaftliche Tätigkeit im Sinne des IFRS 11 darstellt, wird hingegen keine Neubewertung etwaiger bereits vor Erlangung gemeinschaftlicher Beherrschung bilanzierter Anteile an den Vermögenswerten und Schulden vorgenommen.
  • IAS 12: Ertragsteuerliche Konsequenzen von Dividendenzahlungen sind zu erfassen, wenn die Verpflichtung zur Dividendenausschüttung erfasst wird. Ihre Erfassung erfolgt entsprechend der den Dividenden zugrundeliegenden Transaktionen im Gewinn oder Verlust, sonstigem Ergebnis (OCI) oder direkt im Eigenkapital.
  • IAS 23: Die Ermittlung der für einen qualifizierten Vermögenswert zu aktivierenden Fremdkapitalkosten erfolgt – sofern keine Fremdmittel speziell für die Beschaffung/Herstellung dieses Vermögenswerts aufgenommen wurden – auf Basis des gewogenen Durchschnitts aller Fremdkapitalkosten, soweit diese nicht aus Fremdmitteln resultieren, die speziell für die Beschaffung/Herstellung von anderen qualifizierten Vermögenswerten aufgenommen wurden. Bei der Ermittlung des gewogenen Durchschnitts sind jedoch auch die Fremdkapitalkosten einzubeziehen, die aus Fremdmitteln zur Finanzierung anderer qualifizierter Vermögenswerte resultieren, sofern im Wesentlichen alle Arbeiten abgeschlossen sind, um diese anderen qualifizierten Vermögenswerte für ihren beabsichtigten Gebrauch oder Verkauf herzurichten.

DPR veröffentlicht Prüfungsschwerpunkte für 2018

Die Deutsche Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) hat gestern ihre Prüfungsschwerpunkte für die in 2018 durchzuführenden Prüfungen verkündet. Dabei übernimmt sie – wie bereits in den letzten Jahren-, die von der European Securities and Markets Authority (ESMA) veröffentlichten europäischen Prüfungsschwerpunkte und ergänzt diese um eigene. In Deutschland bestehen hiernach folgende Schwerpunkte für die Prüfung der Abschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen im Rahmen des Enforcement-Verfahrens:

  1. Anhangangaben zu den erwarteten Auswirkungen der Anwendung wesentlicher neuer Standards im Erstanwendungsjahr
  2. Ausgewählte Aspekte zu Ansatz, Bewertung und Angaben nach IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“
  3. Ausgewählte Aspekte zu IAS 7 „Kapitalflussrechnungen“
  4. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen gemäß IAS 37 sowie zugehörige Anhangangaben
  5. Konzernlagebericht und Konzernerklärungen

Die genauen inhaltlichen Einzelheiten je Prüfungsschwerpunkt können der Pressemitteilung der DPR sowie dem Public Statement der ESMA entnommen werden.

In der November-Ausgabe unserer „International Accounting News“ werden wir einen ausführlichen Beitrag zu sämtlichen Prüfungsschwerpunkten veröffentlichen. Sollten Sie unseren monatlichen Newsletter noch nicht abonniert haben, können Sie sich hier als Empfänger registrieren lassen.

IASB entschärft Definition eines Geschäftsbetriebs – Screening-Test als Wahlrecht

Der IASB hatte mit ED/2016/1 Vorschläge für eine Konkretisierung der Definition eines Geschäftsbetriebs (business) gemäß IFRS 3 veröffentlicht. In diesem Vorschlag wurden die vom FASB für die US-GAAP bereits verabschiedeten Regelungen inhaltlich übernommen. Der Entwurf sieht für den Test, ob die Definition eines Geschäftsbetriebs erfüllt ist, folgendes zweistufiges Vorgehen vor.

In einem ersten Schritt – dem sogenannten Screening-Test – ist zu prüfen, ob sich der gesamte Fair Value der Bruttovermögenswerte in einem Vermögenswert oder einer Gruppe gleichartiger Vermögenswerte konzentriert. Wenn dies der Fall ist, liegt kein Geschäftsbetrieb vor und es erfolgt keine weitere Prüfung, bei der im zweiten Schritt das Vorliegen von ökonomischen Ressourcen (inputs) und mindestens eines substanziellen Prozesses (substantive process), die zusammen die Möglichkeit schaffen, Output zu generieren, zu prüfen ist.

Dieser deterministische Screening-Test im ersten Prüfungsschritt wurde 75 Mal kommentiert – bei insgesamt 81 eingereichten Kommentierungen. In seiner Sitzung vom 27. April 2017 wurden diese kontroversen Kommentierungen vom IASB diskutiert. Im Ergebnis haben sich neun von vierzehn Mitgliedern (bei drei Gegenstimmen und einer Enthaltung) des IASB dafür entschieden, die folgenden Änderungen an dem bisherigen Standardentwurf vorzunehmen:

  • Die Anwendung des Screening-Tests soll optional erfolgen, wobei das Wahlrecht für jede Transaktion neu in Anspruch genommen werden kann. Dieses fallweise anzuwendende Wahlrecht bedeutet eine Abweichung von den Regelungen der US-GAAP.
  • Es wird bestätigt, dass der Screening-Test deterministisch sein soll. Wenn im Ergebnis eine Konzentration des Fair Values in einem Vermögenswert oder einer Gruppe gleichartiger Vermögenswerte vorliegt, hat folglich keine weitere Prüfung mehr zu erfolgen. Es handelt sich dann nicht um den Erwerb eines Geschäftsbetriebs. Fraglich ist die Umsetzung im Zusammenspiel dieser Bestätigung mit dem Wahlrecht zur Anwendung des Tests. In der Praxis sind durchaus Fälle vorstellbar, in denen ein Screening-Test, für den die Informationen im Regelfall bereits aufgrund des Erwerbsvorgangs vorliegen und keiner besonderen Erhebung und Dokumentation bedürfen, nicht zu dem gewünschten Ergebnis des Erwerbs eines Geschäftsbetriebs führt. In diesen Fällen könnten Anwender umgehend in die Prüfung des zweiten Schrittes (Vorliegen mind. eines substanziellen Prozesses) einsteigen. Unklar bleibt an dieser Stelle, wie dann der Screening-Test noch als deterministisch bezeichnet werden kann.
  • In den Bruttovermögenswerten sind keine latenten Steuern zu berücksichtigen (weder ein Goodwill resultierend aus einer passiven latenten Steuer, noch aktive latente Steuern).
  • Es soll klargestellt werden, dass die Regelungen zur Feststellung, ob es sich um einen einzelnen Vermögenswert handelt, auch für ein Nutzungsrecht i.S.v. IFRS 16 gelten. Als Beispiel wird in diesem Zusammenhang ein Gebäude auf einem gepachteten Grundstück genannt. Nutzungsrecht und Gebäude stellen für den Screening-Test einen Vermögenswert dar.
  • Weiterhin soll klargestellt werden, dass bei der Einschätzung, ob gleichartige Vermögenswerte vorliegen, sowohl die Art jedes Vermögenswertes als auch die Risiken bei seinem Einsatz oder der Leistungserbringung mit diesem Vermögenswert zu berücksichtigen sind.
  • Die Regelungen, ob ein einzelner Vermögenswert oder eine Gruppe gleichartiger Vermögenswerte vorliegt, sollen keine Änderung der Anwendung des bereits verwendeten Begriffs der “Klassen” in IAS 16, IAS 38 und IFRS 7 bewirken.

Die Änderung hin zu einem Wahlrecht zur Anwendung des Screening-Tests für jeden Erwerbsvorgang, bedeutet eine Entschärfung der geplanten Regelungen, weil sie den Anwender faktisch nicht mehr an das Ergebnis des Screening-Tests binden – trotz der Klarstellung, dass der Test deterministisch sein soll. Dadurch kann bzw. wird es in der Bilanzierungspraxis zu Unterschieden im Vergleich mit der Abbildung nach US-GAAP kommen.

In einer seiner kommenden Sitzungen wird sich der IASB dann den übrigen Kommentierungen zu ED/2016/1 widmen, die durchaus noch weitere interessante Bereiche betreffen. Innerhalb der nächsten drei Monate soll dann auch über das weitere Vorgehen im Projekt entschieden werden.

Klarstellung der Definition eines Business: IASB veröffentlicht Entwurf von Änderungen an IFRS 3 und IFRS 11

Im Rahmen des Post-Implementation Review zu IFRS 3 stellte sich die Definition eines Geschäftsbetriebs („business“) als eines der wichtigen Handlungsfelder heraus. Am 28. Juni hat der IASB nunmehr einen Entwurf von Änderungen an IFRS 3 „Unternehmenszusammenschlüsse“ sowie IFRS 11 „Gemeinsame Vereinbarungen“ (ED/2016/1) veröffentlicht. Dieser bietet insbesondere klarere Anwendungsleitlinien zur Unterscheidung eines Geschäftsbetriebs von einer Gruppe von Vermögenswerten im Rahmen der Anwendung des IFRS 3. Ein weiterer Vorschlag des Entwurfs betrifft Klarstellungen bezüglich der Bilanzierung von bereits vor der Erlangung von Beherrschung oder gemeinschaftlicher Beherrschung über einen Geschäftsbetrieb gehaltenen Anteilen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit.

Gerade die Änderungen an der bisher stark ermessensbehafteten Definition eines Geschäftsbetriebs könnten – sollten sie schließlich auch final verabschiedet werden – mitunter große Auswirkungen auf die Bilanzierungspraxis haben. So würden möglicherweise einige bisher als Unternehmenszusammenschluss bilanzierte Akquisitionen künftig nicht mehr in den Anwendungsbereich des IFRS 3 fallen. Angesichts der unterschiedlichen bilanziellen Konsequenzen für Unternehmenszusammenschlüsse und Erwerbe von Vermögenswerten, beispielsweise mit Blick auf den Goodwill, die Behandlung von Anschaffungsnebenkosten oder die Erfassung von latenten Steuern, handelt es sich bei dem Vorschlag des IASB um ein Vorhaben, welches die Praxis weiterhin bewegen dürfte. Zunächst bleibt allerdings abzuwarten, welche Rückmeldungen der IASB bis zum Ende der Kommentierungsfrist des aktuellen Entwurfs am 31. Oktober 2016 erhält.

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