Schlagwort: IFRS 3

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Folge 27 der PwC Accounting and Reporting Talks online

Ein neuer Beitrag unserer Webcast-Reihe „PwC Accounting and Reporting Talks“ ist online. SPACs begegnen uns derzeit regelmäßig in der Tagespresse. Allein in den USA wurden in 2021 bis Ende April rund 90 Mrd. USD über SPAC-Transaktionen erlöst. Diese Transaktionen sind nicht zuletzt auch aufgrund ihrer Abbildung in der Rechnungslegung herausfordernd. Ulrike Schmitz-Renner und Dr. Matthias Heinrichs weisen auf zentrale Bilanzierungsthemen hin.

Neugierig? Dann schauen Sie rein, auf unserer Homepage oder auf YouTube, wie immer nur das Wesentliche, auf den Punkt gebracht.

Folge 23 der PwC Accounting and Reporting Talks online

Ein neuer Beitrag unserer Webcast-Reihe „PwC Accounting and Reporting Talks“ ist online. Der IASB hat im November 2020 das Discussion Paper „Business Combinations under Common Control“ veröffentlicht, in dem der IASB seine vorläufigen Sichtweisen vorstellt und auf den Anwendungsbereich, die Bilanzierung sowie entsprechende Anhangangaben eingeht. Ulrike Schmitz-Renner und Christian Rave erläutern die Sichtweisen im Detail und gehen auf Hintergründe ein.

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Discussion Paper zu Business Combinations under Common Control veröffentlicht (DP/2020/2)

Am 30. November hat der IASB das Discussion Paper zu Business Combinations under Common Control (BCUCC) veröffentlicht.

Bislang sind Unternehmenszusammenschlüsse, bei denen die sich zusammenschließenden Unternehmen oder Geschäftsbetriebe sowohl vor als auch nach dem Zusammenschluss von derselben Partei beherrscht werden, vom Anwendungsbereich des IFRS 3 “Unternehmenszusammenschlüsse” ausgenommen (IFRS 3.B1). Unternehmen haben daher gemäß IAS 8.10 f. eine geeignete Rechnungslegungsmethode zu entwickeln und anzuwenden. Dies führt bislang dazu, dass einige Unternehmen BCUCC unter Anwendung der Erwerbsmethode bilanzieren und andere unter Anwendung einer Buchwertmethode, die wiederum in der Praxis in unterschiedlichen Variationen zu beobachten ist (beispielsweise Buchwerte aus dem Konzern- oder einem Teilkonzernabschluss bzw. prospektiv oder retrospektive Darstellung). Auch wird die Buchwertmethode in der Praxis unterschiedlich bezeichnet, z.B. predecessor method, pooling of interests method oder merger method. Um die für die Bilanzierung von BCUCC bestehende Regelungslücke zu schließen und eine einheitliche Vorgehensweise in der Praxis zu gewährleisten, wurde bereits 2012 ein Forschungsprojekt in das Arbeitsprogramm des IASB aufgenommen, welches nun in der Veröffentlichung des Discussion Paper mündete.

IASB veröffentlicht Konglomerat kleinerer Standardänderungen

Der IASB hat heute ein Konglomerat kleinerer Änderungen an diversen Standards gemeinsam veröffentlicht. Die Veröffentlichung wurde gezielt gebündelt vorgenommen, um den Anwendern inmitten der Corona-Pandemie eine effizientere Umsetzung zu ermöglichen.

Im Einzelnen handelt es sich um folgende Ă„nderungen:

  • Ă„nderungen an IAS 37 „RĂĽckstellungen, Eventualverbindlichkeiten und Eventualforderungen“: Die Ă„nderung stellt klar, dass kĂĽnftig bei der Bestimmung, ob es sich bei einem Vertrag um einen belastenden Vertrag (onerous contract ) handelt, neben den durch den Vertrag zusätzlich entstehenden Kosten (incremental cost) auch weitere der VertragserfĂĽllung direkt zurechenbare Kosten (z. B. anteilige Abschreibung einer zur VertragserfĂĽllung genutzten Sachanlage) mit in die Bestimmung der VertragserfĂĽllungskosten einzubeziehen sind.
  • Ă„nderungen an IFRS 3 „UnternehmenszusammenschlĂĽsse“: Die Ă„nderung enthält:
    • Eine Aktualisierung des Verweises in IFRS 3 auf das ĂĽberarbeitete Rahmenkonzept der IFRS (2018)
    • Eine Ergänzung des IFRS 3 um die Vorschrift, dass ein Erwerber bei der Identifizierung von ĂĽbernommenen Verpflichtungen, die in den Anwendungsbereich des IAS 37 oder IFRIC 21 fallen, die Regelungen des IAS 37 oder IFRIC 21 anstelle des Rahmenkonzepts anzuwenden hat. Ausnahme hiervon sind Eventualverbindlichkeiten, fĂĽr die weiterhin die Ausnahmeregelung des IFRS 3.23 GĂĽltigkeit behält.
    • Eine Ergänzung des IFRS 3 um ein explizites Ansatzverbot fĂĽr erworbene Eventualforderungen.
  • Ă„nderungen an IAS 16 „Sachanlagen“: Die Ă„nderung stellt klar, dass kĂĽnftig kein Abzug von Erträgen, die während der Zeit, in der eine Sachanlage zu ihrem Standort oder in ihren betriebsbereiten Zustand gebracht wird, erzielt wurden, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Sachanlage mehr zulässig ist (Ă„nderung des IAS 16.17(e)). Hierunter fallen insbesondere, jedoch nicht nur, Erträge aus der VeräuĂźerung von Produkten, die im Rahmen von Testläufen der Anlage hergestellt wurden. Derartige Erträge sind kĂĽnftig direkt erfolgswirksam zu erfassen. DarĂĽber hinaus wird der Wortlaut des IAS 16.17(e) um eine Erläuterung des Begriffs „Kosten fĂĽr Testläufe, mit denen ĂĽberprĂĽft wird, ob der Vermögenswert ordentlich funktioniert“ ergänzt. Hiernach sind hierunter Kosten zu verstehen, die anfallen, um festzustellen, ob der Vermögenswert technisch und physisch in der Lage ist, seinen bestimmungsgemäßen Gebrauch durchzufĂĽhren. Das Erreichen einer bestimmten finanziellen Leistungsfähigkeit (z. B. vom Management angestrebte operative Gewinnmarge) ist hingegen unerheblich.
  • Jährliche Verbesserungen der IFRS (Zyklus 2018-2020):
    • Ă„nderungen an IFRS 1: Gemäß IFRS 1.D16(a) darf ein Tochterunternehmen (Ausnahme Investmentgesellschaften), das erstmalig nach seinem Mutterunternehmen einen IFRS-Konzernabschluss aufstellt, seine Vermögenswerte und Schulden mit den bisher im Konzernabschluss des Mutterunternehmens hierfĂĽr angesetzten Werten ansetzen. Die Ă„nderung erweitert diese Vorschrift um die kumulierten Währungsumrechnungsdifferenzen des Tochterunternehmens, d. h. diese können kĂĽnftig ebenfalls unverändert mit den bisher in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens eingebrachten Werten weitergefĂĽhrt werden. Andere Eigenkapitalposten bleiben jedoch weiterhin von der Ausnahmeregelung ausgenommen.
    • Ă„nderungen an IFRS 9: Der im Rahmen der AbgangsprĂĽfung fĂĽr finanzielle Verbindlichkeiten durchzufĂĽhrende sog. 10%-Test des IFRS 9.B3.3.6 darf kĂĽnftig nur solche GebĂĽhren enthalten, die zwischen dem Unternehmen und dem Gläubiger angefallen sind. FĂĽhrt die AbgangsprĂĽfung fĂĽr modifizierte oder ausgetauschte finanzielle Verbindlichkeiten zur Tilgung, sind jegliche Kosten und GebĂĽhren ergebniswirksam im Gewinn oder Verlust zu erfassen. Resultiert die Modifikation oder der Austausch dagegen nicht in einer Tilgung, sind Kosten und GebĂĽhren ĂĽber die Restlaufzeit der modifizierten Verbindlichkeit durch Anpassung des Buchwerts und des Effektivzinses zu verteilen (IFRS 9.B3.3.6A), soweit sie nicht eine Kompensation fĂĽr die Modifikation der Zahlungsströme der Verbindlichkeit darstellen (z. B. GebĂĽhr als Ausgleich fĂĽr eine Zinssenkung). Letztere sind im Rahmen der Modifikationsbuchung ergebniswirksam zu erfassen.
    • Streichung des Teils zu Leasinganreizen aus dem Illustrative Example 13 zu IFRS 16: Die AusfĂĽhrungen zur Erstattung des Leasinggebers fĂĽr Mietereinbauten des Leasingnehmers im Illustrative Example 13 des IFRS 16 hatte u.a. die Frage aufgeworfen, warum diese Erstattungen nicht als Leasinganreize nach IFRS 16.24(b) oder 27(a) zu erfassen sind. Um Missverständnisse zu vermeiden, wird diese Passage gestrichen.
    • Ă„nderungen an IAS 41: Das Erfordernis der NichtberĂĽcksichtigung von Zahlungsströmen fĂĽr Steuern im Zusammenhang mit der Bewertung biologischer Vermögenswerte zum beizulegenden Zeitwert wird gestrichen. Hierdurch werden die Bewertungsvorschriften an die Regelungen des IFRS 13 angeglichen und auch eine Konsistenz zu einer 2008 durchgefĂĽhrten Ă„nderung des IAS 41 hergestellt, in der klargestellt wurde, dass im Rahmen der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts nicht zwingend ein Vorsteuerzinssatz fĂĽr die Diskontierung zu verwenden ist, da potentielle Erwerber im Rahmen ihrer KaufpreiskalkĂĽle auch etwaige marktĂĽbliche Steuerzahlungen – ungeachtet der konkreten steuerlichen Situation des berichterstattenden Unternehmens – berĂĽcksichtigen dĂĽrften. Eine Verwendung eines Nachsteuerzinssatzes setzt aber die Verwendung von Nachsteuer-Zahlungsströmen voraus. Durch die Ă„nderung wird die derzeit bestehende Inkonsistenz beseitigt.

EU übernimmt Änderungen an IFRS 3 in europäisches Recht

Die Europäische Union hat den im Oktober 2018 veröffentlichten Änderungsstandard „Definition eines Geschäftsbetriebs (Änderungen an IFRS 3)“ für die Anwendung in Europa übernommen. Die Frage, ob ein Geschäftsbetrieb (business) erworben wurde, ist insbesondere bei der Beurteilung relevant, ob die Regelungen zu Unternehmenszusammenschlüssen des IFRS 3 anzuwenden sind oder nicht Die entsprechende Übernahmeverordnung vom 21. April 2020 wurde am 22. April 2020 im Amtsblatt der Europäischen Union veröffentlicht. Die Verordnung tritt am zwanzigsten Tag nach ihrer Veröffentlichung in Kraft.

Der Änderungsstandard sieht eine erstmalige prospektive Anwendung der geänderten Definition auf Erwerbe vor, deren Erwerbszeitpunkt in Geschäftsjahren liegt, die am oder nach 1. Januar 2020 beginnen. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Trotz der recht späten EU-Übernahme wurde der Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung unverändert in der Übernahmeverordnung übernommen.

Der vom IASB veröffentlichte Änderungsstandard enthält auch eine Vielzahl von erläuternden Anwendungsbeispielen, die die korrekte Anwendung der neuen Definition sicherstellen sollen. Hier ergibt sich für europäische IFRS-Anwender die Erschwernis, dass grundsätzlich nur der Standardtext mit den integralen Anhängen, nicht aber die dazugehörigen Ergänzungsmaterialien (z.B. erläuternde Anwendungsbeispiele, Umsetzungsleitlinien, Grundlagen zur Beschlussfassung) in das europäische Recht übernommen werden und damit diese ergänzenden Materialien auch nicht in die Amtssprachen der EU übersetzt werden.

Die Inhalte des Änderungsstandard haben wir u.a. in der Folge 9 unserer Webcast-Reihe „PwC Accounting and Reporting Talks“ und einem Blog-Beitrag vom Oktober 2018 vorgestellt.

 

Terminverschiebungen – Sondersitzung des IASB zur Coronakrise

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Der IASB hat in einer Sondersitzung zur Coronakrise im April die folgenden vorläufigen Entscheidungen getroffen:

  1. Der verpflichtende Erstanwendungszeitpunkt der kürzlich veröffentlichten Änderung an IAS 1 zur Klassifizierung von Verbindlichkeiten als kurz- oder langfristig (Amendments to IAS 1 „Classification of Liabilities as Current or Non-current“; Einzelheiten hierzu finden Sie in den International Accounting News 2/2020) soll um ein Jahr auf den 1. Januar 2023 verschoben werden. Ein entsprechender Änderungsentwurf soll im Mai veröffentlicht werden.
  2. Ebenso verlängert werden sollen die Konsultationszeiträume zu nachfolgenden Dokumenten:
    1. ED/2019/7 „Allgemeine Darstellung und Angaben“ („General Presentation and Disclosures“; zu Einzelheiten siehe International Accounting News 1/2020) – Verschiebung auf den 30. September 2020
    2. DP/2020/1 „Angaben, Geschäfts- und Firmenwert und Wertminderung“ („Business Combinations – Disclosures, Goodwill and Impairment“) – Verschiebung auf den 31. Dezember 2020
    3. Informationsanfrage zum umfassenden Review der IFRS fĂĽr kleine und mittelgroĂźe Unternehmen („Request for Information Comprehensive Review of the IFRS for SMEs Standard“) – Verschiebung auf den 27. Oktober 2020

Vorläufige IASB-Entscheidungen zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Beherrschung

Der IASB diskutiert schon seit geraumer Zeit die Frage, wie Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung zukünftig abgebildet werden sollen. Auch in seiner Januar-Sitzung wurde das Thema wieder aufgegriffen und Einzelheiten möglicher Bilanzierungsmethoden diskutiert.

Bislang gibt es zur Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen unter gemeinsamer Beherrschung nach IFRS keine Regelungen. In der Praxis hat sich für die Abbildung solcher Transaktionen jedoch ein Methodenwahlrecht etabliert, nämlich die analoge Anwendung der IFRS 3 Regelungen zu Unternehmenszusammenschlüssen oder der Rückgriff auf die sogenannte „predecessor method“, die die Fortführung der im Mutterkonzern erfassten Buchwerte im erwerbenden Unternehmen vorsieht.

Der IASB hat bislang vorläufig entschieden, dass zukünftig eine sogenannte „current value method“, die auf der Erwerbsmethode des IFRS 3 basiert oder die „predecessor method“ anzuwenden ist. Allerdings ist geplant, dass es kein Wahlrecht in der Anwendung mehr geben wird. Vielmehr soll die „current value method“ immer dann Anwendung finden, wenn am erwerbenden Unternehmen nicht beherrschende Anteilseigner beteiligt sind. Ausnahmen bestehen lediglich, soweit die Anteile des erwerbenden Unternehmens nicht öffentlich gehandelt werden und die nicht beherrschenden Anteilseigner verbundene Unternehmen sind oder diese der Anwendung der „predecessor method“ zugestimmt haben. In allen anderen Fällen, ist die „predecessor method“ anzuwenden.

Hintergrund ist, dass nicht beherrschende Anteilseigner wie bei einem Unternehmenszusammenschluss unter fremden Dritten informiert werden sollen. Fraglich ist jedoch, ob diese Überlegung den Anforderungen der Praxis entgegenkommt. So finden häufig Unternehmenszusammenschlüsse unter gemeinsamer Beherrschung statt, um z. B. Abspaltungen für Börsengänge vorzubereiten. In diesem Zusammenhang steht in der Regel jedoch die Vergleichbarkeit der Abschlüsse mit den Vorjahren im Vordergrund, die durch die Anwendung der „current value method“ durchbrochen wird.

Der IASB plant in weiteren Sitzungen noch die notwendigen Anhangangaben festzulegen. Im 2. Quartal 2020 soll ein Discussion Paper zu diesem Thema veröffentlicht werden. Es bleibt abzuwarten, welchen Spielraum die vorgeschlagenen Regelungen haben werden.

Folge 9 der PwC Accounting and Reporting Talks online

Ob ein Erwerb als Unternehmenszusammenschluss zu bilanzieren ist oder nicht, hängt im Wesentlichen davon ab, ob ein Geschäftsbetrieb erworben wurde. So sind beim Erwerb einer Gruppe von Vermögenswerten die Anschaffungskosten zuzüglich der Anschaffungsnebenkosten auf die erworbenen Vermögenswerte und Schulden entsprechend der relativen Werte aufzuteilen. Es entfällt im Gegensatz zum Erwerb eines Geschäftsbetriebs sowohl der Ansatz von Steuerlatenzen, als auch der Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. Bargain Purchases.

Die Anwendung der bestehenden Regelungen zur Beurteilung, ob der Erwerb eines Geschäftsbetriebs vorliegt, war in der praktischen Anwendung komplex und wurde unterschiedlich ausgelegt. Daher wurden die bestehenden Leitlinien geändert. So ist zukĂĽnftig z. B. bei der Beurteilung keine Analyse mehr notwendig, ob ein Marktteilnehmer die Möglichkeit hat, fehlende Inputfaktoren bzw. Prozesse zu ersetzen. Ebenfalls wurde klargestellt, dass der Erwerb eines Geschäftsbetriebs mindestens den Erwerb eines substanziellen Prozesses und eines Inputfaktors voraussetzt. Weiterhin wurde zur Erleichterung der Beurteilung ein optionaler sogenannter „concentration test“ eingefĂĽhrt und eine Reihe von Anwendungsbeispielen zur Erläuterung des neuen Konzeptes aufgenommen. Die geänderten Regelungen sind – soweit das EU-Endorsement in Q1/2020 erfolgt – auf Unternehmenserwerbe in Geschäftsjahren anzuwenden, die am oder nach dem 1.1.2020 beginnen.

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