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Vorgesehene Änderungen am Due Process bei IFRS IC Agenda-Entscheidungen

Das IFRS IC hat in seiner November-Sitzung seine vorläufige Agenda-Entscheidung aus Juni zur Laufzeit eines Leasingverhältnisses und der Abschreibung von Mietereinbauten finalisiert. Kern des Beschlusses ist die Klarstellung, dass im Falle beidseitiger Kündigungsoptionen „Penalty“ im Sinne des IFRS 16.B34 weit auszulegen ist. Damit sind wirtschaftliche Anreize, ein Leasingverhältnis nicht zu kündigen, bei der Bestimmung von dessen Laufzeit zu berücksichtigen und nicht nur vertraglich vereinbarte Strafzahlungen. Die Entscheidung, den vorläufigen Beschluss fast unverändert beizubehalten, fiel mit einer knappen Mehrheit von sieben zu sechs der anwesenden dreizehn IFRS IC Mitglieder.

Im Zuge dieser knappen Entscheidung haben betroffene Parteien das Due Process Oversight Committee (DPOC) angerufen, um überprüfen zu lassen, ob die Entscheidung dem sogenannten Due Process entspricht.

Das DPOC hat in seiner Dezember-Sitzung entschieden, dass die Vorgehensweise des IFRS IC im Hinblick auf die obige Agenda-Entscheidung dem Due Process entspricht, wie er derzeit in den Regularien des Due Process Handbuchs festgelegt ist.
Gleichwohl ist das DPOC derzeit dabei, dieses Handbuch zu reviewen und gegebenenfalls zu
überarbeiten. In diesem Sinne und auch vor dem Hintergrund der obigen umstrittenen Entscheidung des IFRS IC hat sich das DPOC nun entschlossen, den Due Process in Bezug auf finale IFRS IC Agenda-Entscheidungen anzupassen. Zukünftig sind finale Agenda-Entscheidungen vor einer Veröffentlichung dem IASB vorzulegen. Dieser überprüft sodann, ob der Beschluss des IFRS IC korrekterweise feststellt, dass ein Standard-Setting-Prozess nicht erforderlich ist, und zugleich die vom IFRS IC getroffene Entscheidung die bestehenden Vorschriften eines Standards weder ergänzt noch verändert. Es kommt zu einer Veröffentlichung der Agenda-Entscheidung, wenn nicht mehr als drei Boardmitglieder widersprechen (sog. negative clearance). Andernfalls entscheidet der IASB über das weitere Vorgehen.

IFRS IC Agenda-Entscheidungen waren auch in der Vergangenheit mitunter umstritten, da sie nach Auffassung manch Bilanzierender zum Beispiel Interpretationsspielräume bei der Auslegung eines Standards einschränkten.
Mit der negative clearance erhalten die Betroffenen nun künftig die Gewissheit, dass auch der IASB selbst die betreffenden Entscheidungen des IFRS IC im Ergebnis für sachgerecht erachtet. Dies ist zu begrüßen, da hiermit sowie mit einer ergänzenden Klarstellung im Due Process Handbuch meines Erachtens der Due Process von Agenda-Entscheidungen und damit auch deren Autorität für die Bilanzierenden weiter gestärkt wird.

 

IFRS IC trifft die ersten drei Entscheidungen in Sachen IFRS 16

Das IFRS IC hat in seiner letzten Sitzung vor der Sommerpause erstmals Agenda-Entscheidungen zum gerade in Kraft getretenen neuen Leasingstandard IFRS 16 getroffen.

In seiner endgültigen Entscheidung zum Thema Grunddienstbarkeiten stellte das IFRS IC fest, dass ein Recht, eine Ölpipeline für zwanzig Jahre in einem vertraglich genau definierten, unterirdischen Raum verlegen zu dürfen, ein Leasingverhältnis für diesen unterirdischen Raum darstellt. Die Kernfrage dieses in der Praxis vieldiskutierten Falls ist, ob und in welchem Umfang der unterirdische Raum einen identifizierten Vermögenswert darstellt bzw. was die zu betrachtende Bilanzierungseinheit (sog. „unit of account“) ist. Im an das IFRS IC herangetragenen Sachverhalt war der unterirdische Raum im Vertrag genau bezeichnet und wurde von dem Rechtsinhaber alleine genutzt. Nicht beantwortet werden dagegen von der IFRS IC Entscheidung die in der Praxis häufig anzutreffenden Fälle, in denen die Verträge keine explizite Spezifikation des Raums enthalten oder ein definierter Raum von mehreren Parteien, z.B. Energieversorgern und Telekommunikationsunternehmen gleichermaßen genutzt wird. Es stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob bzw. in welchen Fällen durch das Verlegen eines Kabels oder einer Leitung der Raum implizit im Sinne des IFRS 16.B13 spezifiziert ist und damit für den durch das Kabel oder die Leitung in Anspruch genommenen Raum ein identifizierter Vermögenswert vorliegt. Wenngleich vom IFRS IC nicht adressiert, ergibt sich meines Erachtens aus dem Standard unmittelbar, dass bei fehlender expliziter Spezifikation zu prüfen ist, ob ein identifizierter Vermögenswert implizit spezifiziert ist.

Weiterhin wurden in der Juni-Sitzung des IFRS IC zwei vorläufige Agenda-Entscheidungen getroffen. Die erste beschäftigt sich mit der Bestimmung der Laufzeit eines Leasingverhältnisses und deren Interaktion mit der Nutzungsdauer von Mietereinbauten. Mit Blick auf die Bestimmung der Laufzeit eines Leasingverhältnisses wurde konkret angefragt, ob beim Vorliegen beidseitiger Kündigungsrechte, deren Ausübung keine vertragliche Strafzahlung nach sich zieht, zusätzlich wirtschaftliche Anreize oder Umstände zu berücksichtigen sind, die eine Vertragsseite, z.B. den Mieter, an einer Kündigung hindern. Ein Beispiel für solche wirtschaftlichen Hemmnisse können Mietereinbauten sein, die nach Ablauf eines Mietvertrags auszubauen und in Folge dessen nicht mehr nutzbar sind. Nach Auffassung des IFRS IC sind solche wirtschaftlichen Umstände, die eine Partei an der Kündigung eines Vertrags hindern, zu berücksichtigen. Der in IFRS 16.B34 verwendete und im Standard nicht definierte Begriff „penalty“ ist nach Ansicht des IFRS IC somit weit auszulegen und nicht ausschließlich auf rein vertragliche Strafzahlungen zu begrenzen. Darüber hinaus stellte das IFRS IC fest, dass die Bestimmung der Nutzungsdauer („useful life“) von Mietereinbauten in engem Zusammenhang mit der Ermittlung der Laufzeit eines Leasingverhältnisses steht. Kommt ein Leasingnehmer zu dem Ergebnis, dass die Laufzeit eines Leasingverhältnisses kürzer ist als die wirtschaftliche Nutzungsdauer („economic life“) seiner Mietereinbauten und kann er aus diesen nach Ende des Mietverhältnisses keinen Nutzen mehr ziehen, ist die Nutzungsdauer der Mietereinbauten für Abschreibungszwecke im Sinne des IAS 16 auf die Laufzeit des Leasingverhältnisses zu beschränken. Zusammengenommen besteht damit zudem eine Wechselwirkung zwischen der Bestimmung der Laufzeit eines Leasingverhältnisses und der Nutzungsdauer von Mietereinbauten.

Die zweite vorläufige Agenda-Entscheidung betrifft die Frage, ob das Zahlungsprofil eines Leasingvertrags, das typischerweise einem Amortisationsdarlehen gleicht, bei der Bestimmung des Grenzfremdkapitalzinssatzes zu berücksichtigen ist. Hierzu stellte das IFRS IC fest, dass ein Zinssatz, der auf demselben Zahlungsprofil wie das des Leasingvertrags beruht, zwar oftmals ein geeigneter Ausgangspunkt für die Ermittlung des Grenzfremdkapitalzinssatzes darstellt, gleichwohl die Definitionskriterien im IFRS 16 für den Grenzfremdkapitalzinssatz das Zahlungsprofil nicht explizit enthalten. Erwähnenswert ist weiterhin die Klarstellung des IFRS IC, dass der Grenzfremdkapitalzinssatz grundsätzlich spezifisch für die jeweiligen einzelnen Leasingverhältnisse zu bestimmen ist („lease-specific rate“). Somit ist die konkrete Ermittlung des Grenzfremdkapitalzinssatzes in vielerlei Hinsicht eine Ermessensentscheidung des Unternehmens. Auch wenn eine Berücksichtigung des Zahlungsprofils des jeweiligen Leasingverhältnisses sicherlich ein sinnvoller Ansatz ist, kann eine zwingende Berücksichtigung des individuellen Zahlungsprofils bei der Ermittlung des Grenzfremdkapitalzinssatzes vor dem Hintergrund der vorstehenden Ausführungen m.E. nicht verlangt werden. In dieser Hinsicht ist somit eine Ermessensentscheidung des Unternehmens erforderlich, bei der nach meiner Auffassung als „Startpunkt“ für die Zinssatzermittlung neben der Zugrundelegung des tatsächlichen Zahlungsprofils (typischerweise vergleichbar zu einem Amortisationsdarlehen) auch die Zugrundelegung eines endfälligen Darlehens oder ein Zinssatz auf Basis einer durchschnittlichen Rückzahlungsdauer vertretbar erscheint. Der so ermittelte Zinssatz ist dann unter Berücksichtigung der übrigen Definitionsmerkmale (z.B. Sicherheit, etc.) für das jeweilige einzelne Leasingverhältnis anzupassen.

Der Wortlaut der IFRS IC Agenda-Entscheidungen ist über folgenden Link zu erreichen. Die Kommentierungsfrist für die beiden vorläufigen Entscheidungen endet am 20. August 2019.

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