BMF äußert sich zur Einschränkung der Steuerfreiheit bestimmter Personenversicherungen

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in einem umfangreichen Schreiben vom 27. Januar 2021 gegliedert nach Themenbereichen und mit zahlreichen Beispielen zu Anwendungsfragen im Hinblick auf die Neuregelung der Steuerbefreiung bestimmter Personenversicherungen nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 VersStG n. F. Stellung genommen.

 

Zielsetzung der Neuregelung

Durch das Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts und zur Änderung dienstrechtlicher Vorschriften vom 3. Dezember 2020 (BGBl. I 2020 S. 2659) wurde die Steuerbefreiung von Kranken- und Pflegeversicherungen sowie Berufs- und Erwerbsunfähigkeitsversicherungen auf Fälle beschränkt, in denen die Versicherung der Versorgung der natürlichen Person, bei der sich das versicherte Risiko realisiert, oder der Versorgung von deren Angehörigen dient.

Hintergrund für die Neuregelung war es, die Besteuerung von Spielerausfall-, Filmausfall- und Schlüsselkraftversicherungen (sog. Keyman-Policen) sicherzustellen, bei denen Spitzensportler zugunsten des Vereins oder Topmanager zugunsten des Unternehmens versichert werden sollen.

Die zahlreichen Kritikpunkte an der Neuregelung wurden bereits im Gesetzgebungsverfahren zum Anlass genommen, beim BMF ein Erläuterungsschreiben anzufordern, mit dem die wesentlichen Bedenken, insbesondere im Hinblick auf den hohen administrativen Aufwand und die dadurch entstehenden Kosten für die IT-Umstellung und die zusätzlichen Geschäftsprozesse im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerpflicht von Verträgen vorliegt oder nicht, ausgeräumt werden sollten.

 

Wesentliche Themenbereiche im Überblick

Anwendungszeitpunkt und Definition von „Vertragsschluss“, Rn. 3 bis 13

Für die notwendigen Anpassungen im Bearbeitungsprozess wurde die Übergangsfrist in § 12 Abs. 3 Satz 1 VersStG um sechs Monate verlängert. Die Neuregelung des § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b VersStG ist danach erstmals anzuwenden auf Versicherungsverträge, die nach dem 31. Dezember 2021 geschlossen wurden.

Das Schreiben gibt in Rn. 3 bis 5 zunächst den Wortlaut des § 12 Abs. 3 VersStG wieder.

Nach Rn. 8 sind Änderungen eines vor dem 1. Januar 2022 geschlossenen Vertrags als neuer Vertragsschluss anzusehen, wenn das versicherte Risiko ausgetauscht oder weitere Risiken abgesichert werden. Prämienerhöhungen oder Leistungserweiterungen des Versicherers sollen keinen neuen Vertragsschluss darstellen.

Bei einer Ergänzung des (Alt-)Vertrags um eine nicht steuerbefreite Abrede bleibt die Steuerbefreiung nach Rn. 12 in Anlehnung an die BFH-Rechtsprechung zu Versicherungspaketen weiterhin bestehen, wenn die Prämie für den für sich genommen steuerfreien Teil im Versicherungsvertrag gesondert ausgewiesen wird. Wird nur die Gesamtprämie ausgewiesen, ist diese insgesamt steuerpflichtig.

Konkretisierung des Tatbestandsmerkmals „der Versorgung dienen“ i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b VersStG, Rn. 14 bis 56

Wann eine Versicherung i. S. der Steuerbefreiungsnorm des § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b VersStG dient, wird in § 1 Abs. 6 Nr. 1 bis 6 VersStDV konkretisiert.

Problematisch sind die Fälle, in denen Versicherungsnehmer und Risikoperson nicht identisch sind. Das BMF-Schreiben enthält zu diesen Fällen zahlreiche Konstellationen mit Beispielen, in denen die Versicherung der Versorgung der Risikopersonen dient bzw. in denen die Versicherung nicht von der Versicherungsteuer befreit sein soll.

In der Praxis bedeutsam könnte die Fallkonstellation des § 1 Abs. 6 Nr. 2 VersStDV sein, in welcher die Risikoperson ein (naher) Angehöriger i. S. des § 7 des Pflegezeitgesetzes oder des § 15 AO des Versicherungsnehmers ist und der Versicherungsnehmer die Versicherungsleistung für den Angehörigen beanspruchen kann. Diese Fallkonstellation erfasst die Mitversicherung eines (nahen) Angehörigen, wobei der mitversicherten Person weder ein unbedingter Anspruch noch ein Bezugsrecht i. S. der Nr. 1 eingeräumt ist. Als Beispiel wird in Rn. 35 der Abschluss einer Berufsunfähigkeitsversicherung für die Verlobte genannt. Eine Auflösung der Verlobung während der Vertragslaufzeit führt ab dem Zeitpunkt der Entlobung wegen Verlusts des Angehörigenstatus‘ zur Steuerpflicht (anders bei Ehegatten, da die Scheidung den Angehörigenstatus unberührt lässt, § 15 Abs. 2 Nr. 1 AO, vgl. Rn. 36).

In der Praxis bedeutsam könnten auch die Fallkonstellationen sein, in denen der Versicherung eine entsprechende gesetzliche oder vertragliche Verpflichtung des Versicherungsnehmers gegenüber der Risikoperson zugrunde liegt (§ 1 Abs. 6 Nr. 3 VersStDV) oder in denen der Versicherungsnehmer die Versicherung zur Deckung von Risiken einer Personengruppe nimmt und die Versicherungsleistung nur für die Personengruppe beanspruchen kann (§ 1 Abs. 6 Nr. 4 VersStDV), wie z. B. eine Reisekrankenversicherung (vgl. Rn. 45).

Als Beispiele für die Nr. 3 werden die Beihilfeablöseversicherung der Kommunen genannt, die diese abschließen, um sich die Finanzmittel zu beschaffen, mit denen sie ihre gesetzliche Verpflichtung zur Gewährung von Beihilfeleistungen erfüllen können (vgl. Rn. 37, 38), oder die unter die Nr. 4 fallende sog. Rückdeckungsversicherung zur Absicherung vertraglicher Verpflichtungen von Arbeitgebern gegenüber ihren Arbeitnehmern aus einer Direktzusage oder Unterstützungskassenzusage gegen das Risiko der Berufsunfähigkeit (vgl. Rn.39, 40).

Der Versorgung der Risikoperson dienen nach § 1 Abs. 6 Nr. 5 und 6 VersStDV auch solche Versicherungen, in denen Versicherer sich verpflichten, im Versicherungsfall eine von einem Dritten, z. B. einer Pflegekraft, gegenüber der Risikoperson zu erbringende Naturalleistung oder die Anleitung zur Erbringung einer solchen zu finanzieren (vgl. Rn. 47 – 50). 

Das Einsetzen der Versicherung als Sicherungsmittel lässt nach § 1 Abs. 6 Satz 3 VersStDV den für die Steuerfreiheit erforderlichen Versorgungszweck der Versicherung unberührt. Eine Restschuldversicherung, durch die das Risiko der Krankheit, der Pflegebedürftigkeit, der Berufs- oder Erwerbsunfähigkeit eines Kreditnehmers (der Risikoperson) zugunsten eines Kreditinstituts versichert wird, ist nach Rn. 53 des BMF-Schreibens steuerfrei.

Steuerrechtliche Behandlung durch den Versicherer, Rn. 57 bis 64

Das BMF-Schreiben stellt in Rn. 58 zunächst klar, dass der Versicherer nicht verpflichtet ist, das Fortbestehen der die Steuerbefreiung begründenden Kriterien laufend zu überprüfen. Sobald er jedoch Kenntnis von Umständen erlangt, die zu einer abweichenden Beurteilung führen, muss er diesen nachgehen und z. B. nach § 4 Satz 2 Nr. 1 VersStDV Informationen unmittelbar vom Versicherungsnehmer einholen.

Bei einer nachträglichen Änderung der rechtserheblichen Umstände, die zu einer abweichenden versicherungsteuerrechtlichen Beurteilung führen, erfolgt eine Steuererstattung nach § 9 Abs. 2 VersStG bzw. eine Nachentrichtung der Steuer nach § 9 Abs. 5 VersStG. In letzterem Fall ist der Versicherer berechtigt, die Steuer beim Versicherungsnehmer nachträglich einzufordern, § 9 Abs. 7 VersStG. Verweigert der Versicherungsnehmer die Nachzahlung der Steuer rechtsgrundlos, kann das Bundeszentralamt für Steuern den Versicherungsnehmer gem. § 7 Abs. 8 VersStG als Gesamtschuldner für die Versicherungsteuer in Anspruch nehmen. Der Versicherer kann dies formlos beantragen (vgl. Rn. 64).

Prüffragen zur Beurteilung der Steuerfreiheit

Abschnitt C enthält die relevanten Fragen, die der Rechtsanwender beantworten muss, um die Steuerfreiheit der Versicherung nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a VersStG bzw. die Steuerpflicht nach § 4 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b VersStG beurteilen zu können.

 

Folgerungen für die Praxis

Das BMF-Schreiben enthält für die Anwendung der Neuregelung einige praktische Hinweise, die zur Lösung der sich stellenden Fragen herangezogen werden können. Es werden jedoch Rechtsunsicherheiten verbleiben, die die Gerichte noch beschäftigen könnten.

Erfreulich ist, dass die Finanzverwaltung keine fortlaufende, proaktive Überprüfung des Fortbestehens einer anfänglichen Steuerfreiheit durch die Versicherer verlangen. Bei späteren Vertragsänderungen und -ergänzungen besteht jedoch unverändert ein sehr hoher Verwaltungsaufwand für die zusätzlichen Geschäftsprozesse im Rahmen der Prüfung, ob eine Steuerpflicht vorliegt oder nicht, wie die umfangreichen Ausführungen zur Konkretisierung des Merkmals des Dienens der Versorgung der Risikoperson oder der Versorgung von deren (nahen) Angehörigen in den Rn. 14 bis 50 zeigen. Mit nicht unerheblichen Umsetzungstätigkeiten etwa im Bereich EDV, Vertragsdokumentation, Compliance und aufgrund notwendiger Schulungen von Mitarbeitern ist daher trotz Vorliegen des BMF-Schreibens zu rechnen. Positiv zu bewerten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass das BMF-Schreiben nun zeitnah nach der gesetzlichen Neuregelung veröffentlich wurde und damit ausreichend Zeit verbleibt, allfällige Implementierungsmaßnahmen zu ergreifen.

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