BMF bewertet entgeltliche Garantiezusagen durch Händler oder Hersteller neu

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in seinem Schreiben vom 11. Mai 2021 das BFH-Urteil vom 14. November 2018 – XI R 16/17 zum Anlass genommen, die versicherungs- und umsatzsteuerliche Behandlung von Garantiezusagen, die im Zusammenhang mit Kauf- oder Werkverträgen gemacht werden, neu zu bewerten.

Die versicherungs- und umsatzsteuerliche Qualifikation von Garantiezusagen durch Händler oder Hersteller anlässlich von Kauf- oder Werkverträgen ist durch eine umfangreiche Kasuistik geprägt. Die Einordnung als eigenständige (Versicherungs-)Leistung hing maßgeblich davon ab, ob sich die Übernahme eines fremden Risikos als unselbständiger Bestandteil eines anderen Vertrags oder als eigenständige (Versicherungs-)Leistung darstellte. Dies setzt naturgemäß eine Würdigung der Gesamtumstände im Einzelfall voraus und war daher sehr streitanfällig.

Urteil des BFH vom 14. November 2018

In dem entschiedenen Sachverhalt bot ein Kfz-Händler als Garantiegeber den Käufern beim Kauf von Fahrzeugen an, eine Gebrauchtwagengarantie gegen ein gesondertes Entgelt abzuschließen. Im Garantiefall sollte Ersatz für die erforderlichen Kosten einer Reparatur geleistet werden. Die Reparatur sollte durch den Garantiegeber oder einen anderen Kfz-Meisterbetrieb durchgeführt werden, vorrangig durch einen Reparaturbetrieb aus dem Service Netzwerk eines Versicherungsunternehmens, bei dem der Kfz-Händler die Garantie (rück-)versichert hatte.

Der BFH entschied, dass die über die gesetzlichen Gewährleistungsansprüche hinausgehende Garantiezusage des Kfz-Händlers keine unselbständige Nebenleistung zur Fahrzeuglieferung, sondern eine eigenständige Leistung darstellt, da sie für den Käufer den eigenen Zweck hat, das Fahrzeug gegen Schäden abzusichern, und nicht lediglich ein Mittel ist, die Hauptleistung unter optimalen Umständen in Anspruch zu nehmen. Da der Käufer nicht zwischen einer Reparatur durch seinen Händler (Reparaturanspruch) oder eine andere Werkstatt (Reparaturkostenersatz) wählen konnte, sondern nach den Garantiebedingungen nur einen Anspruch auf Reparaturkostenersatz hatte, kam es im entschiedenen Fall mangels Vorliegens eines Leistungsbündels nicht auf die Bestimmung eines prägenden Leistungsbestandteils an.

Durch die entgeltliche Garantiezusage hatte der Kfz-Händler das Risiko übernommen, dem Käufer im Falle eines Defekts am Fahrzeug die für die Reparatur entstehenden Kosten zu ersetzen, so dass eine umsatzsteuerfreie Versicherungsleistung gemäß § 4 Nr. 10 UStG und eine der Versicherungsteuer (VersSt) unterliegende Zahlung von Versicherungsentgelt i. S. der §§ 1 Abs. 1 und 3 Abs. 1 VersStG vorlag. 

Versicherungsteuerrechtliche Konsequenzen nach dem BMF-Schreiben vom 11. Mai 2021

1. Anspruch des Käufers auf Reparatur oder Reparaturkostenersatz gegen den Verkäufer/Garantiegeber

Das BMF geht in seinem Schreiben davon aus, dass mit einer entgeltlichen Garantiezusage eines Verkäufers, durch die er im Falle eines Schadens an der Kaufsache in der Weise für den Schaden einzustehen hat, dass der Käufer einen Anspruch auf Reparatur oder Reparaturkostenersatz gegen den Verkäufer erhält, ein Versicherungsverhältnis begründet wird und das gezahlte Entgelt der VersSt unterliegt.

Wenn die Garantiezusage nur in Verbindung mit dem Abschluss eines Vollwartungsvertrags für die Kaufsache erteilt wird, soll allerdings keine Versicherungs-, sondern eine grundsätzlich umsatzsteuerpflichtige Leistung eigener Art vorliegen.

In allen übrigen Fällen der Garantiezusage soll damit keine unselbständige Nebenleistung mehr angenommen werden, vgl. Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 3 UStAE n.F.

2. Absicherung des Verkäufers/Garantiegebers bei einem (anderen) Versicherer

Der Garantiegeber wird durch die entgeltliche Garantiezusage zum Versicherer i. S. des VersStG, da nach ständiger Rechtsprechung des BFH für Zwecke der VersSt nicht erforderlich ist, dass es sich bei dem Versicherer um ein der Versicherungsaufsicht unterliegendes Versicherungsunternehmen handelt. Der Abschluss eines Versicherungsvertrags mit einem anderen Versicherer begründet daher ein Rückversicherungsverhältnis i. S. des § 4 Abs. 1 Nr. 1 VersStG n.F.

3. Wahlrecht des Käufers/Garantienehmers zwischen Reparaturanspruch gegen den Verkäufer/Garantiegeber und Reparaturkostenersatzanspruch gegen einen anderen Versicherer

In diesem Fall bestehen zwei Versicherungsverhältnisse. Neben dem auf Reparaturleistung gerichteten Versicherungsverhältnis zwischen Käufer und Verkäufer besteht ein Versicherungsverhältnis zwischen dem Verkäufer und dem anderen Versicherer aufgrund eines Versicherungsvertrags für fremde Rechnung i. S. der §§ 43 ff. Versicherungsvertragsgesetz, wobei der Käufer die versicherte Person ist.

4. Versicherungsschutz des Käufers/Garantienehmers durch eine vom Verkäufer abgeschlossene Versicherung für fremde Rechnung

Hat der Verkäufer hinsichtlich des Reparaturkostenersatzes einen Versicherungsvertrag abgeschlossen, aus dem der Käufer als versicherte Person im Garantiefall Ansprüche gegen den Versicherer hat, kann auf einen sog. Verkaufsaufschlag, um den der vom Käufer an den Verkäufer zu zahlende Betrag das vom Verkäufer an den Versicherer zu zahlende Versicherungsentgelt übersteigt, ebenfalls VersSt entstehen (vgl. BMF-Schreiben vom 29. November 2017, BStBl. I 2017, 1674 zur Anwendung des BFH-Urteils vom 7. Dezember 2016 – II R 1/15, BStBl. II 2017, 360).

Umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen nach dem BMF-Schreiben vom 11. Mai 2021

1. Anspruch des Käufers/Garantienehmers auf Reparatur oder Reparaturkostenersatz gegen den Verkäufer/Garantiegeber

Die Leistungen aus entgeltlichen Garantiezusagen des Verkäufers/Versicherers sind umsatzsteuerfrei, § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG. Sie umfassen die Gewährung des Versicherungsschutzes sowie die Leistungen des Verkäufers im Schadensfall. Dies gilt sowohl für eine Geldzahlung als auch für Sachleistungen.

Der Vorsteuerabzug des Verkäufers/Versicherers aus Eingangsleistungen im Zusammenhang mit diesen steuerfreien Umsätzen, z. B. für den Einkauf von Material für die Reparatur, ist grundsätzlich ausgeschlossen, § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn nicht im Einzelfall eine Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b oder Nr. 2 Buchst. b UStG eingreift.

2. Wahlrecht des Käufers zwischen Reparaturanspruch gegen den Verkäufer und Reparaturkostenersatzanspruch gegen einen anderen Versicherer

Die Leistungen aus Garantiezusagen des Verkäufers sind nach § 4 Nr. 10 Buchst. a oder Buchst. b UStG umsatzsteuerfrei.

Die Entscheidung des BFH vom 10. Februar 2010 – XI R 49/07 (BStBl. II 2010, 1109), wonach die Garantiezusage des Verkäufers bei einem Wahlrecht zwischen Sachleistung/Reparatur und Geldleistung/Reparaturkostenersatz als ein durch die Einstandspflicht des Verkäufers geprägtes Leistungsbündel anzusehen ist und der Umsatzsteuer unterliegt, soll somit überholt sein. Das hierzu korrespondierende BMF-Schreiben vom 15. Dezember 2010 (BStBl. I 2010, 1502) wurde aufgehoben und die Abschnitte 3.10 Abs. 6 Nr. 3, 4.8.12 Abs. 1 Satz 4 und 4.10.1 Abs. 4 Satz 3 UStAE entsprechend angepasst.

Nach der Rechtsprechung des EuGH soll es unter besonderen Umständen allerdings noch möglich sein, dass Versicherungsleistungen unselbständiger Teil eines umsatzsteuerpflichtigen Fahrzeugverkaufs sein können, vgl. EuGH, Urteil vom 16. Juli 2015 (C-584/13, Mapfre warranty, Rz. 53 und 56).

In das BMF-Schreiben wurde eine Nichtbeanstandungsregelung für die Anwendung des Schreibens auf vor dem 1. Juli 2021 getätigte Umsätze aufgenommen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind daher auf Garantiezusagen anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2021 abgebeben wurden, sie können allerdings auch auf vor dem 1. Juli 2021 abgegebene Garantiezusagen angewendet werden.

Bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sollte bzgl. Versicherungsteuer die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 4. März 2021 beachtet werden.

Folgerungen für die Praxis

Das BMF-Schreiben schafft einerseits Rechtssicherheit im Hinblick auf die versicherungs- und umsatzsteuerrechtliche Einordnung von erweiterten Garantiezusagen durch Händler oder Hersteller im Zusammenhang mit dem Abschluss von Kauf- oder Werkverträgen.

Die fast ausnahmslose Wertung von entgeltlichen Garantiezusagen als eigenständige Leistung, die aufgrund der Übernahme des Risikos eines Defekts und der zu dessen Beseitigung entstehenden Reparatur- und sonstigen Kosten eine Versicherungsleistung darstellt, führt andererseits zur Entstehung von Versicherungsteuer nach § 1 Abs. 1 VersStG. Die Versicherungsleistung ist zwar nach § 4 Nr. 10 UStG umsatzsteuerfrei, so dass keine doppelte Besteuerung erfolgt. Für Unternehmen als Garantienehmer entfällt jedoch der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn keine der Rückausnahmen eingreift, so dass sich für sie hierdurch regelmäßig Nachteile ergeben können.

Die einzige Ausnahme, die das BMF zulassen will, besteht im Abschluss eines Vollwartungsvertrags für den Kaufgegenstand bzw. das hergestellte Werk. Es ist daher zu erwarten, dass in Zukunft vermehrt Wartungsverträge abgeschlossen werden, deren Qualifizierung als sog. Vollwartungsverträge vermutlich noch die Gerichte beschäftigen wird.

Ausblick

Zu beachten ist, dass aktuell ein Vorabentscheidungsersuchen eines portugiesischen Gerichts an den EuGH (20. September 2019 – Rs. C-695/19 „Rádio Popular – Electrodomésticos, SA (PT)) anhängig ist, das sich mit der Rechtsfrage beschäftigt, ob „Umsätze betreffend die Vermittlung des Verkaufs von Garantieverlängerungen für Elektrogeräte, die von einem Mehrwertsteuerpflichtigen getätigt werden, dessen Haupttätigkeit im Verkauf von Elektrogeräten besteht (…) Finanzumsätze darstellen bzw. sind sie diesen nach den Grundsätzen der Neutralität und der Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen gleichzustellen“.

Die Vorlagefrage bezieht sich zwar nicht auf den deutschen Gesetzestext, aber auf die dem deutschen Gesetzestext zugrunde liegende europäische MwSt-Systemrichtlinie. D.h. die Thematik wird auch zukünftig mangels abschließender Klärung durch die Gerichte zu beobachten sein.

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