BMF-Schreiben zur Versicherungsteuerbarkeit gemäß § 1 VersStG

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat die jüngste Reform der Versicherungsteuer durch das Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts und zur Änderung dienstrechtlicher Vorschriften vom 3. Dezember 2020 (BGBl. I 2020 S. 2659) zum Anlass genommen, in einem Anwendungsschreiben vom 4. März 2021 zur Versicherungsteuerbarkeit gemäß § 1 Versicherungsteuergesetz (VersStG) unter Berücksichtigung der unionsrechtlichen Vorgaben zu den Neuregelungen sowie zu den einzelnen Steuertatbeständen umfassend Stellung zu nehmen.

Die für Versicherer und versicherungsnehmende Wirtschaft bedeutendsten Änderungen betreffen die Einführung einer Steuerpflicht für die Versicherung von Sonderrisiken im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG und von Betriebsstätten im sog. Drittland. Zudem dürfte die Erweiterung des allgemeinen Tatbestands (nunmehr in § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG geregelt) auf die versicherte Person als sog. materiellen Versicherungsnehmer bei der Versicherung für fremde Rechnung praxisrelevant sein.

Unionsrechtliche Vorgaben

Das BMF-Schreiben beginnt mit Ausführungen zum unionsrechtlichen Rahmen der Regelungen und der neu eingeführten Regelungssystematik bei der Besteuerung von sog. Drittlandrisiken.

Die Regelungen in § 1 Abs. 2 VersStG für Versicherungen mit Versicherern in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder anderer Vertragsstaaten des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (in § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG nunmehr legal definiert als „EWR-Staat“) dienen der Umsetzung der sog. Zweiten Schadenrichtlinie (Richtlinie 88/357/EWG vom 22. Juni 1988, ABl. 1988, L 172, 1), die von der sog. Solvency II-Richtlinie (Richtlinie 2009/138/EG vom 25. November 2009, ABl. 2009, L 335, 1) abgelöst wurde. Durch diese Richtlinien erfolgte eine Teilharmonisierung der Versicherungsteuer (VersSt), die steuerinduzierte Wettbewerbsverzerrungen zwischen den Versicherern vermeiden sollte (Erwägungsgrund Nr. 87 der sog. Solvency II-Richtlinie) und damit zugleich eine Doppelbesteuerung der Versicherungsprämien verhindert (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001 – C-191/99, Rs. Kvaerner, Slg. 2001 I 4447, HFR 2001 S. 919). Als zentraler Anknüpfungspunkt für die Besteuerung von Nicht-Lebensversicherungen wurde der Ort gewählt, an dem die Risiken belegen sind. Art. 13 Nr. 13 der sog. Solvency II-Richtlinie enthält für den Begriff des Mitgliedstaats, in dem das Risiko belegen ist eine Definition für die drei Sondertatbestände in den Buchstaben a, b und c und den sog. Auffangtatbestand im Buchstaben d.

Den Vorgaben des Richtlinienrechts und der Systematik der Regelungen zur Versicherungsteuerbarkeit in § 1 VersStG folgend, unterscheidet das BMF-Schreiben nach der Ansässigkeit des Versicherers und bei Versicherungsverhältnissen mit sog. EWR-Versicherern weiter nach der Belegenheit des Risikos im EWR oder im sog. Drittland und nach den Sondertatbeständen und dem allgemeinen Tatbestand.

Versicherungsverhältnis mit EWR-Versicherer, § 1 Abs. 2 VersStG

  1. Begriff des EWR-Versicherers

Für die Frage, ob es sich bei dem Versicherer um einen in einem EWR-Staat niedergelassenen Versicherer im Sinne des § 1 Abs. 2 VersStG handelt, ist nach Rn. 12 des BMF-Scheibens bei Versicherungsunternehmen mit Sitz in einem Drittland, die in Deutschland über eine Zweigniederlassung verfügen, auf die Hauptniederlassung im Drittland abzustellen, so dass es sich hierbei nicht um einen EWR-Versicherer handelt.

  1. Belegenheit des Risikos im EWR
  1. a) Belegenheit des Risikos im Geltungsbereich des Gesetzes
  2. aa) Sondertatbestände, § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG

Hinsichtlich der drei Sondertatbestände (unbewegliche Sachen, Fahrzeuge aller Art und Reise- oder Ferienrisiken), die jeweils im Inland verwirklicht sein müssen, erfolgten keine inhaltlichen Änderungen durch das Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts.

Im Hinblick auf die verschiedenen Fahrzeugarten wird in Rn. 17 auf die in § 1 Abs. 3 und 4 Versicherungsteuer-Durchführungsverordnung (VersStDV) beispielhaft aufgeführten Register hingewiesen. Für Seeschiffe soll es für die Bestimmung der Risikobelegenheit insbesondere auf die bei den Amtsgerichten geführten Schiffsregister ankommen. Dies könnte den unionsrechtlichen Vorgaben widersprechen, denn Art. 13 Nr. 13 Buchst. b der sog. Solvency II-Richtlinie stellt auf den Begriff des Zulassungsmitgliedstaats ab, wobei fraglich ist, ob es hierbei auf ein Register zum Zwecke des Eigentumsnachweises ankommen kann. Hierzu ist eine Vorlage an den EuGH zur Vorabentscheidung anhängig (Az. EuGH: C-786/19).

Die weiteren Ausführungen in Rn. 13 bis 20 entsprechen weitgehend den Ausführungen in Tz. 1.9 des BMF-Schreibens vom 26. September 1990 (BStBl. I S. 645), das durch das neue Anwendungsschreiben vom 4. März 2021 aufgehoben wurde.

  1. bb) Allgemeiner Tatbestand, § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG n.F.

Bei der Versicherung anderer Risiken als der in § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG genannten Sondertatbestände, besteht die Steuerpflicht, wenn der Versicherungsnehmer keine natürliche Person ist, wenn sich der Sitz des Unternehmens, die Betriebsstätte oder die entsprechenden Einrichtung, auf die sich das Versicherungsverhältnis bezieht, im Inland befindet. Hierdurch wird Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. ii der sog. Solvency II-Richtlinie in nationales Recht umgesetzt, wobei diese den Begriff der Niederlassung verwendet. Diese Merkmale verkörpern, wie das BMF-Schreiben in Rn. 28 zu Recht ausführt, die Risikobelegenheit und daraus folgend das Besteuerungsrecht.

  1. cc) Versicherung für fremde Rechnung

Wenn bei einer sog. Gruppenversicherung Versicherungsnehmer und versicherte Person in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig sind, wäre es nicht möglich, den Ort der Risikobelegenheit für die mit der Tätigkeit einer in einem anderen Mitgliedstaat niedergelassenen Tochtergesellschaft der Muttergesellschaft als Versicherungsnehmerin zu bestimmen. Der EuGH hat daher den Begriff der Niederlassung weit ausgelegt und hierunter auch Tochter- und andere Konzerngesellschaften subsumiert, um der Verteilung der Besteuerungsrechte nach der Belegenheit des versicherten Risikos Geltung zu verschaffen (EuGH-Urteil vom 14. Juni 2001 –
C-191/99, Rs. Kvaerner, Slg. 2001 I 4447, HFR 2001 S. 919).

Wenn es sich bei der versicherten Person jedoch nicht um eine Konzerngesellschaft des Versicherungsnehmers oder um eine natürliche Person handelt, findet die extensive Auslegung des Begriffs der Niederlassung ihre Grenzen. Das BMF will „diese Gesetzeslücke durch richtlinienkonforme Auslegung“ dahingehend schließen, dass hinsichtlich der Belegenheit des versicherten Risikos auf die versicherte Person abzustellen ist (Rn. 35 des BMF-Schreibens). In § 1 Abs. 5 VersStDV wurde daher geregelt, dass bei der Versicherung für fremde Rechnung unter Versicherungsnehmer im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 3 VersStG der sog. materielle Versicherungsnehmer zu verstehen sein soll, also diejenige Person, deren Risiken durch die Versicherung gedeckt werden.

Es bestehen erhebliche Zweifel, ob diese Regelung mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Nach unserer Auffassung werden die Grenzen der Auslegung deutlich überschritten. Nach dem Wortlaut des Art. 13 Nr. 13 Buchst. d Doppelbuchst. ii der sog. Solvency II-Richtlinie kommt es darauf an, ob das versicherte Risiko einer Niederlassung bzw. Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte des Versicherungsnehmers zuordenbar ist. Dem EuGH-Urteil in der Rechtssache Kvaerner kann entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (Rn. 15 des BMF-Schreibens) nicht entnommen werden, dass im Hinblick auf die Ortsregeln des § 1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 VersStG isoliert – ohne Bezug zu einer Niederlassung – auf die versicherte Person und die tatsächliche Belegenheit des Risikos abzustellen wäre (vgl. BFH-Urteil vom 10. Juni 2020 – V R 48/19, BFH/NV 2020, 1227, Rn. 18). 

  1. b) Belegenheit des Risikos in einem anderen EWR-Staat

Durch den 2. Halbsatz des § 1 Abs. 2 Satz 2 werden die Fälle der im Ausland belegenen Risiken ausdrücklich von der Steuerbarkeit ausgenommen, wenn sie in einem anderen EWR-Staat belegen sind.

  1. Belegenheit des Risikos im Drittland

Da das Gemeinschaftsrecht nur Geltung in den Fällen beansprucht, in denen das versicherte Risiko in einem sog. EWR-Staat belegen ist, enthält das Richtlinienrecht keine Vorgaben hinsichtlich des Besteuerungsrechts für Risiken, die außerhalb des EWR belegen sind. Die Mitgliedstaaten der EU können daher autonom entscheiden, ob sie Risiken, die in einem sog. Drittland belegen sind, besteuern wollen, wie das BMF-Schreiben in Rn. 4 sowie Rn. 40 zutreffend feststellt.

Der Gesetzgeber hat mit der Einfügung des neuen Satzes 2 in § 1 Abs. 2 VersStG von diesem Recht ausdrücklich Gebrauch gemacht. Die Finanzverwaltung war allerdings bereits zuvor der Auffassung, dass in diesen Fällen die Sondertatbestände des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG mangels Risikobelegenheit im Inland nicht eingreifen und sah die Sonderrisiken als „andere Risiken“ im Sinne des allgemeinen Tatbestands des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG an. Das Finanzgericht Köln folgte dieser Auffassung. Der BFH hat die Revision aufgrund einer Nichtzulassungsbeschwerde zugelassen (Az. BFH: V R 41/18). Das BMF sieht in der Neuregelung nach den Ausführungen in Rn. 8 des Anwendungsschreibens weiterhin lediglich eine gesetzliche Klarstellung, durch die eine befürchtete abweichende Rechtsprechung des BFH „überschrieben“ werden sollte. Falls der BFH die Revision zurückweisen sollte, wären die Drittlandsfälle bereits in der Vergangenheit nach dem allgemeinen Tatbestand des § 1 Abs. 2 Satz 2 VersStG a.F. steuerbar gewesen, so dass sich erhebliche VersSt-Nachzahlungen ergeben könnten.

Das Besteuerungsrecht Deutschlands knüpft nach dem neuen Satz 2 nicht an die innerhalb des EWR erforderliche Risikobelegenheit im besteuernden Mitgliedstaat, sondern durch die neu eingeführte Regelungssystematik ausschließlich an den Sitz bzw. Wohnsitz des Versicherungsnehmers an.

Versicherungsverhältnis mit Drittland-Versicherer, § 1 Abs. 3 VersStG

Hierzu gehören auch Zweigniederlassung von Versicherern mit Sitz außerhalb des EWR, die über eine Erlaubnis der Bundesanstalt für Dienstleistungsaufsicht (BaFin) nach den Vorschriften des Versicherungsaufsichtsgesetzes für ihre Tätigkeit im Geltungsbereich des VersStG verfügen (Rn. 44 des BMF-Schreibens).

Die einzelnen Tatbestände des § 1 Abs. 3 VersStG wurden durch das Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts nicht geändert. Das BMF-Schreiben enthält hierzu in Rn. 45 bis 52 einige kurze Erläuterungen mit Beispielen.

Geltungsbereich des Gesetzes, § 1 Abs. 4 VersStG

Der Geltungsbereich des VersStG wurde bereits mit dem Verkehrsteueränderungsgesetz vom 5. Dezember 2012 (BGBl. I 2012 S. 2431) auf die deutsche ausschließliche Wirtschaftszone ausgedehnt.

Folgerungen für die Praxis

Die mit dem Gesetz zur Modernisierung des Versicherungsteuerrechts eingeführten Neuregelungen der Steuerbarkeit können aufgrund der Erweiterung des Besteuerungsrechts Deutschlands zu einer Doppelbesteuerung führen:

Gefahr einer Doppelbesteuerung bei der Versicherung von Risiken im Drittland

Die Besteuerung von Versicherungsprämien für die Versicherung von Sonderrisiken im Sinne des § 1 Abs. 2 Satz 1 VersStG und Betriebsstätten im sog. Drittland nach § 2 Abs. 2 Satz 2 VersStG können zu einer doppelten Besteuerung sowohl in Deutschland als auch in dem betreffenden Drittland führen, wenn das Drittland eine Versicherungsteuer erhebt und die Steuerpflicht an das entsprechende Sonderrisiko oder die Belegenheit der versicherten Betriebsstätte in dem Drittland anknüpft.

Die Einführung einer Versicherungsteuerpflicht für Drittlandsrisiken durch den neu eingefügten Satz 2 des § 1 Abs. 2 VersStG könnte für internationale Versicherungsprogramme relevant werden, bei denen über globale Masterpolicen auch Versicherungsschutz für Risiken in Drittländern gewährt wird. Nach dem sog. Brexit zählt ab dem 1. Januar 2021 auch das Vereinigte Königreich zu den Drittländern. Die bestehenden Versicherungsverträge sollten daher überprüft und die steuerlichen Compliance-Management-Systeme (Tax CMS) entsprechend angepasst werden.

Gefahr einer Doppelbesteuerung bei Gruppenversicherungen, wenn Versicherungsnehmer und versicherte Personen in verschiedenen EWR-Staaten ansässig sind

Auch die Anknüpfung der Besteuerung an die versicherte Person als sog. materiellen Versicherungsnehmer bei der Versicherung fremder Risiken, wenn es sich bei der versicherten Person nicht um eine konzernverbundene Gesellschaft handelt, kann zu einer (unionsrechtswidrigen) Doppelbesteuerung führen, wenn die versicherte Person ihren Sitz oder Wohnsitz in Deutschland hat und der Versicherungsnehmer seinen Sitz in einem anderen EWR-Staat.

Bis zur Klärung der Vereinbarkeit der Anknüpfung der Steuerbarkeit an den Wohnsitz oder Sitz der versicherten Person sollten alle relevanten Versicherungsverträge überprüft und VersSt an das Bundeszentralamt für Steuern abgeführt werden.

Aufgrund der Komplexität einer vertragsindividuellen Überprüfung ist mit einem hohen administrativen Aufwand für alle Vertragsparteien zu rechnen.

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