Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe zum steuerlichen Querverbund

Dieser Beitrag geht auf einige Sachverhalte, die die Oberfinanzdirektion aufgreift, ausführlicher ein. Er thematisiert die Anforderungen an einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) „Energieversorgung“ – auch im Zusammenhang mit einer Personengesellschaftsbeteiligung – sowie an die Wirtschaftlichkeit des die technisch-wirtschaftliche Verknüpfung herstellenden Blockheizkraftwerks (BHKW), ferner die Auslegung der OFD Karlsruhe zum Verständnis des „Mitschleppens“ mehrerer Bäder.


Mit dem BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) nahm die Finanzverwaltung zur Zusammenfassung verschiedener BgA über ein BHKW Stellung, wobei es vornehmlich um die Frage geht, unter welchen Voraussetzungen Bäder durch das BHKW in den steuerlichen Querverbund einbezogen werden können. Das Anwendungsschreiben ist insgesamt, nachdem über mehrere Jahre verschiedene Entwürfe mit den kommunalen Spitzenverbänden kontrovers diskutiert wurden, positiv und weitgehend praktikabel ausgefallen; dennoch blieben einige Fragen offen. Die Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe vom 27. März 2017 enthält dazu aus unserer Sicht hilfreiche Auslegungshinweise.

Erforderliche Eigenschaften des Energieversorgungs-BgA

Das BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) hatte zwar klargestellt, dass für die Anerkennung als Energieversorgungs-BgA entweder ein Stromvertrieb (Versorgung von überwiegend Letztverbrauchern) oder ein Stromnetzbetrieb vorliegen muss. Unklar blieb hier aber insbesondere, welche quantitativen und/oder qualitativen Anforderungen an den Stromvertrieb zu stellen sind. Der Arbeitshilfe zufolge ist Letztverbraucher jeder, der den gelieferten Strom selbst verbraucht und nicht an Dritte weiterliefert.  „Überwiegend“ bedeutet in diesem Zusammenhang, dass das Energieversorgungsunternehmen mehr als 50 % des gesamten Stroms an solche Letztverbraucher liefern muss. Auf die Anzahl der Letztverbraucher kommt es nicht an, so dass auch ein einziger
ausreicht. Andere Versorgungssparten des Energieversorgungsunternehmens (z.B. Gasversorgung) sind unschädlich, solange die Stromversorgung nicht nur von untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist auszugehen, wenn der Umsatz aus der Stromversorgung mindestens 10 % des Umsatzes des gesamten Energieversorgungsunternehmens beträgt. Hiernach dürfte es sich für Kommunen, die ein Bad betreiben, aber derzeit noch nicht über eine „Stromsparte“ verfügen, lohnen zu prüfen, ob durch den Aufbau eines Stromvertriebs (in überschaubarem Umfang) Bäderverluste genutzt werden könnten.

Beteiligung einer Personengesellschaft an Stromversorgungs-BgA

Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft begründet auf Ebene der juristischen Person des öffentlichen Rechts einen BgA („Beteiligungs-BgA“ oder „Mitunternehmer-BgA“ genannt). In unserer Beratungspraxis konnten wir in Einzelfällen gegenüber der Finanzverwaltung durchsetzen, dass sie diesen Mitunternehmer-BgA als Stromversorgungs-BgA anerkennt, sofern die Personengesellschaft Stromnetzbetreiberin i.S. der Ziffer 4 des BMF-Schreibens vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) ist. Gleiches gilt, wenn die Beteiligung an der Personengesellschaft nicht von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts, sondern von einer Kapitalgesellschaft (z.B. einer GmbH) gehalten wird. Analog zu dem oben Gesagten führt dann die Beteiligung an der Personengesellschaft auf Ebene der GmbH zu einer Stromversorgungssparte i.S. des § 8 Abs. 9 KStG, die wiederum mit der Bädersparte zusammengefasst werden kann.

Folgende Einzelheiten sind in diesem Zusammenhang freilich noch unklar und sollten mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden:

  • Ist es für die Zusammenfassung eines Mitunternehmer-Versorgungs-BgA mit einem Bäder-BgA erforderlich, dass die Personengesellschaft das örtliche Stromnetz betreibt, an das das BHKW angeschlossen ist, oder reicht es aus, dass irgendein Stromnetz betrieben wird?
  • Kommt es auf die Höhe der Beteiligung an der Personengesellschaft an, und wenn ja, welche Beteiligungsquote ist erforderlich?
  • Ist eine bestimmte Kapitalhöhe erforderlich?
  • Spielt, wenn der Mitunternehmer noch andere Versorgungstätigkeiten ausübt, die anteilig auf den Mitunternehmer entfallende Umsatzhöhe eine Rolle? Muss der auf den Mitunternehmer anteilig entfallende Umsatz aus der Stromversorgungstätigkeit in Ansehung der anderen Versorgungstätigkeit die o.g. 10%-Grenze erreichen?

Die Verflechtung dürfte danach ebenfalls in Betracht kommen, wenn die Personengesellschaft nicht Stromnetzbetreiberin, aber auf dem Gebiet des Stromvertriebs tätig ist.

Die Anerkennung des Mitunternehmer-BgA als Stromversorgungs-BgA bietet Gemeinden und Stadtwerken, die bisher (noch) nicht im Bereich der Stromversorgung tätig waren, die Möglichkeit, die Bäderverluste mit den übrigen Versorgungsgewinnen verrechnen zu können. Insbesondere Gemeinden/Stadtwerke, deren Querverbund derzeit noch auf einer Verflechtung zwischen Wasserversorgung und Bäderbetrieb beruht (überholte „Durchspül- oder Löschwassertheorie“), sollten prüfen, ob hierdurch der steuerliche Querverbund abgesichert werden kann. Auch Kooperationsmodelle unter Begründung einer gemeinsamen Netzgesellschaft mit einem großen Versorgungsunternehmen lassen sich nun für den steuerlichen Querverbund nutzen.

Anforderungen der Wirtschaftlichkeit des BHKW

Eine zulässige Zusammenfassung der Stromversorgungs- mit der Bädersparte setzt voraus, dass das BHKW wirtschaftlich ist, was etwa anhand eines VDI-2067-Wirtschaftlichkeitsgutachtens nachzuweisen ist, bezogen auf die Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Investitionsentscheidung. Das BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) sieht darüber hinaus vor, dass die Finanzverwaltung (alternativ oder zusätzlich) eine an den tatsächlichen Gegebenheiten orientierte Einnahmeüberschussrechnung verlangen kann. Bemerkenswert ist insoweit, dass die Auffassungen der Bundesländer hier scheinbar stark divergieren. Während die OFD Karlsruhe in ihrer Arbeitshilfe die Finanzämter bittet, von dieser „neuen“ Möglichkeit keinen Gebrauch zu machen, werden derartige Einnahmeüberschussrechnungen hingegen in anderen Bundesländern angefordert.

Die Arbeitshilfe geht überdies auf die Überdimensionierung ein. Sie ist im Rahmen der Wärmeerzeugung anzunehmen, wenn das BHKW auch ohne den Bäderbetrieb noch wirtschaftlich betrieben werden könnte, und zwar unabhängig davon, ob es sich um ein mobiles oder stationäres BHKW handelt. Bei einer Überdimensionierung ist eine Anerkennung der Zusammenfassung nicht möglich. Zur Überprüfung hat der Steuerpflichtige eine Berechnung vorzulegen, aus der sich die Unwirtschaftlichkeit des BHKW bei fehlender Leistungsabnahme des Bäderbetriebs ergibt.

Ausweitung der „Mitschlepptheorie“

Ferner vertritt die die OFD Karlsruhe in ihrer Arbeitshilfe (unter 3.5.1.1) eine von der bisherigen Verwaltungspraxis abweichende Auffassung zur Mitschlepptheorie. Unter „Mitschleppen“ sind Gestaltungen zu verstehen, in denen z.B. mehrere Bäder in den steuerlichen Querverbund einbezogen werden, obwohl nur in einem ein BHKW installiert ist. Dieses Bad „schleppt“ die Bäder ohne BHKW gleichsam „mit“ in den Querverbund – eine seit Jahren anerkannte Gestaltungsmöglichkeit. Für ein solches „Mitschleppen“ mehrerer (gleichartiger) BgA durch einen mit einem Versorger verflochtenen Betrieb müssen nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung die erforderlichen Gewichtigkeitskriterien in Bezug auf den gesamten, zusammengefassten Betrieb erfüllt sein. Für die Einbeziehung mehrerer Bäder, von denen nur eines über ein BHKW verfügt, müsste das BHKW 25 % des Wärmebedarfs aller Bäder (einschließlich der mitgeschleppten Bäder) zumindest theoretisch decken.

Das BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) enthält hierzu jedoch eine Formulierung, die eine deutlich großzügigere Auslegung nahelegt. Danach müssen 25 % des Wärmebedarfs des Bads eines Bad-BgA gedeckt sein, das an das BHKW angeschlossen ist. Diesem Wortlaut zufolge wäre es also möglich, im Grunde mehrere Bäder mit nur einem BHKW, das 25 % des Wärmebedarfs des Bads deckt, in das es eingebaut ist, in den Querverbund aufzunehmen. Diese Formulierung deutet auf eine erhebliche Ausweitung der möglichen „Mitschlepp“- Gestaltungen hin – jedenfalls für Zusammenfassungen über ein BHKW. Die mit dem Finanzministerium Baden-Württemberg abgestimmte Arbeitshilfe der OFD Karlsruhe bestätigt diese Auslegung. Demnach formuliert das BMF-Schreiben vom 11. Mai 2016 (a.a.O.) aus Sicht der Oberfinanzdirektion im Vergleich zum BMF-Schreiben vom 12. November 2009 (BStBl. I S. 1303) eindeutig eine Öffnungsklausel. Dazu wird noch näher auszuloten sein, in welchen Konstellationen die Finanzverwaltung eine missbräuchliche Ausnutzung dieser Öffnungsklausel annimmt.

Außerdem weist die OFD Karlsruhe auf das bereits im BMF-Schreiben vom 12. November 2009 (a.a.O.) entscheidende „Gepräge“ des BgA hin. Bei bestehenden Querverbünden mit Bädern sollen nicht nachträglich ohne weiteres weitere Bäder ohne BHKW in den alten Querverbund einbezogen werden können. Bei der neuen „Mitschlepptheorie“ ist vielmehr die Reihenfolge der Zusammenfassungen von großer Bedeutung. Werden zunächst mehrere Bäder wegen Gleichartigkeit zusammengefasst, kann dieser Gesamt-BgA mit nur einem BHKW mit einem Stromversorger zusammengefasst werden, wenn 25 % des Wärmebedarfs des Bads gedeckt werden, in dem sich das BHKW befindet. Besteht jedoch schon ein Querverbund mit Bädern, gibt diesem zusammengefassten BgA nicht das Bad, sondern der Stromversorger das „Gepräge“, so dass weitere Bäder mit ihm nicht wegen Gleichartigkeit verbunden werden können.

In unserer Beratungspraxis hat diese Einschränkung jedoch noch keine Rolle gespielt. Es dürfte sich auch letztlich nur um eine scheinbar bestehende Beschränkung handeln, denn wenn weitere Bäder ohne BHKW in einen bestehenden Querverbund mit Bädern einbezogen werden sollen, wäre es u.E. möglich, den alten Querverbund aufzulösen, sodann die Bäder wegen Gleichartigkeit und anschließend diesen Bäder-BgA über ein BHKW wieder nach den o.g. Grundsätzen mit dem Stromversorgungs-BgA zusammenzufassen. Die Finanzämter oder Betriebsprüfer haben sich – soweit für uns ersichtlich – mit dieser Frage daher nie beschäftigt.

Ihr Ansprechpartner

RA StB Jürgen Funke

Senior Manager

Tel.: +49 211 981-4771

juergen.funke@de.pwc.com

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