Leasing – Die Weiterentwicklung des Receivable-and-Residual-Ansatzes

Der IASB hat in seinem Oktober-Meeting die Vorschriften zur Leasing-Geber-Bilanzierung weiterentwickelt und einige vorläufige Agenda-Entscheidungen getroffen.

Der IASB hält für die Leasing-Geber-Bilanzierung weiterhin an dem Receivable-and-Residual-Ansatz fest. Ausgenommen hiervon sind lediglich Anlageimmobilien, die in den Anwendungsbereich des IAS 40 fallen (wir berichteten hierüber). Für diese Anlageimmobilien bleibt es bei der Bilanzierung des Leasingobjektes und der Abbildung der Leasingzahlungen über die Laufzeit des Mietvertrages.

Nach dem Receivable-and Residual-Ansatz wird das Leasingobjekt ausgebucht und es gehen zwei neue Vermögenswerte zu. Das 'receivable asset' verkörpert dabei den Anspruch auf den Erhalt von Leasingzahlungen während das 'residual asset' den erwarteten Restwert des Leasinggegenstandes nach Ablauf der Vertragslaufzeit darstellt.

Der IASB hat nun auch für die Bilanzierung des Anspruchs auf  Mindestleasingzahlungen ('receivable asset') entschieden, dass eine Fair value Bewertung nicht zugelassen sein soll; selbst für den Fall, dass dieser Anspruch zur Veräußerung gehalten wird (für den residualen Leasinggegenstand wurde dies bereits im September-Meeting beschlossen). Statt dessen soll die Erstbewertung zum Barwert der Mindestleasingzahlungen erfolgen. Die Folgebewertung erfolgt dann mit den fortgeführten Anschaffungskosten unter Anwendung der Effektivzinsmethode.

Der residuale Leasinggegenstand ('residual asset') ermittelt sich bei Zugang aus der Allokation des Buchwertes des ursprünglich bilanzierten Vermögenswertes (verbleibender Restbuchwert nach Abzug des Barwertes der Mindestleasingzahlungen). Der residuale Leasinggegenstand setzt sich aus zwei Bestandteilen zusammen, die jedoch in der Bilanz gemeinsam auszuweisen sind (Nettodarstellung):

  • den auf den Gegenwartswert abgezinsten geschätzten Restwert (Fair value) des Leasinggegenstandes am Ende der Vertragslaufzeit ('gross residual asset') und
  • den anteiligen Gewinn ('deferred profit').

Der Gegenwartswert – das 'gross residual asset' – ist über die Vertragslaufzeit auf den geschätzten Restwert zum Vertragsende aufzuzinsen und führt insofern zu Zinsergebnis beim Leasinggeber. Der anteilige Gewinn ist erst bei Verkauf oder Wiedervermietung des Leasingobjektes zu vereinnahmen – unabhängig davon, ob dieser hinreichend sicher ist oder nicht.

Der IASB hat darüber hinaus auch vorläufige Entscheidungen zur Berücksichtigung von variablen Leasingzahlungen getroffen. Wurden die variablen Leasingzahlungen bei der Ermittlung des Barwertes der Mindestleasingzahlungen (im Abzinsungssatz) nicht berücksichtigt, führt eine erhaltene variable Leasingzahlung nicht zur Anpassung des residualen Leasinggegenstandes. Enthält hingegen der Abzinsungssatz eine Schätzung hinsichtlich der erwarteten variablen Leasingzahlungen, ist eine Anpassung des residualen Leasinggegenstandes in Höhe des Anteils der erwarteten variablen Leasingzahlungen vorzunehmen, indem dieser Anteil im Zeitpunkt der Erfassung der variablen Leasingzahlungen im Ergebnis als Aufwand erfasst wird. Für die Differenz zwischen den erwarteten und den tatsächlichen Leasingzahlungen erfolgt jedoch keine Anpassung.

Der IASB hat in seinem September-Meeting bereits einige vorläufige Entscheidungen zur Darstellung der Leasing-Verhältnisse im IFRS-Konzernabschluss des Leasing-Gebers getroffen. Die Beratungen hierzu wurden im Oktober fortgesetzt. Zusammengefasst ergibt sich folgendes Bild:

  • Die Darstellung des residualen Leasinggegenstands und des Anspruchs auf Mindestleasingzahlungen kann in der Bilanz entweder in einem Bilanzposten erfolgen oder in zwei getrennten Bilanzposten. Für den Fall, dass die Darstellung in einem Bilanzposten erfolgt, ist eine Aufgliederung im Anhang erforderlich. Bei getrennter Darstellung in der Bilanz sind die Bilanzposten zusätzlich in einer Summe zusammenzufassen. 
  • Für die Darstellung in der Gewinn- und Verlustrechnung respektive der Gesamtergebnisrechnung ist ebenfalls ein Wahlrecht zur einzeiligen bzw. zweizeiligen Darstellung der Erträge und Aufwendungen aus dem Leasinggeschäft vorgesehen. Grundlage für die Wahlrechtsausübung soll das Geschäftsmodell des Leasing-Gebers sein. Erfolgt keine Darstellung in einer gesonderten Zeile in der Gewinn- und Verlustrechnung (sondern als Teil eines anderen GuV-Postens), ist eine gesonderte Darstellung im Anhang erforderlich. Lediglich für die Zuschreibung des residualen Leasinggegenstandes als auch die Amortisierung der aktivierten Anschaffungskosten (initial direct costs) wurde vorläufig entschieden, dass diese im Zinsergebnis (netto) auszuweisen sind.
  • Die Leasingzahlungen sind in der Kapitalflussrechnung dem Cashflow aus operativer Tätigkeit zuzuordnen.
  • Darüber hinaus wurde entschieden, dass für übertragene Ansprüche auf Mindestleasingzahlungen die Angabepflichten des IFRS 7 gelten sollen.

Die vorgesehenen Übergangsregelungen werden ein Wahlrecht zur vollständigen retrospektiven Anwendung oder zur modifizierten retrospektiven Anwendung vorsehen. Letztere sieht insbesondere Erleichterungen bei der Ermittlung des Abzinsungssatzes vor.

Mehr hierzu erfahren: IASB/FASB leasing redeliberations – October 2011 ( 110kb)

Auch wenn im Oktober-Meeting einige zentrale Entscheidungen getroffen wurden, ist mit einer kurzfristigen Veröffentlichung des neuen Exposure Drafts nicht zu rechnen. Der IASB hat bisher  offiziell lediglich das erste Quartal 2012 als geplanten Veröffentlichungszeitpunkt preisgegeben.  Inwieweit dies als eine realistische Einschätzung gelten kann, hängt davon ab, ob im Zuge der weiteren Beratungen erneut bereits getroffene vorläufige Entscheidungen wieder rückgängig gemacht werden. Erste Ansätze hierfür deuteten sich an im Rahmen der Diskussion zur Ausnahme für die Anlageimmobilien.

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