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Steuern & Recht

Vererblichkeit der Nachversteuerungspflicht des Erblassers


Hat der Erblasser einen Verlust aus einer ausländischen Betriebsstätte nach den Bestimmungen des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Auslandsinvestitionen der deutschen Wirtschaft – kurz AuslInG – abgezogen, so ist der entsprechende Betrag bei der Besteuerung des Erben hinzuzurechnen, wenn in dessen Person die übrigen gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

 


 
Hintergrund

Nach den Bestimmungen des AuslInvG können in Verbindung mit einem Doppelbesteuerungsabkommen auf Antrag die in einer ausländischen Betriebsstätte erzielten Verluste unter bestimmten Voraussetzungen bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abgezogen werden. Der abgezogene Betrag ist, soweit sich in einem folgenden Veranlagungszeitraum in der ausländischen Betriebsstätten insgesamt ein positiver Betrag ergibt, in dem betreffenden Veranlagungszeitraum bei der Ermittlung des steuerpflichtigen inländischen Einkommens wieder hinzuzurechnen. Um eine solche Hinzurechnung ging es in dem vom Bundesfinanzhof (BFH) entschiedenen Fall. Ein Steuerpflichtiger war zu einem Fünftel Miterbe seines verstorbenen Vaters. Dieser hatte im Zusammenhang mit Einkünften aus einer Betriebsstätte in den USA einen Verlustabzug nach dem AuslInvG in Anspruch genommen. Der Steuerpflichtige erzielte später positive Einkünfte aus dieser Betriebsstätte, woraufhin das Finanzamt einen entsprechenden anteiligen Betrag im Wege der Hinzurechnung gemäß Paragraf 2 Absatz 1 Satz 3 AuslInvG berücksichtigte. Der Steuerpflichtige machte geltend, der von seinem Vater vorgenommene Verlustabzug könne nicht bei ihm zu einer Hinzurechnung führen. Er begründete dies mit einer Entscheidung des Großen Senats des BFH aus dem Jahr 2007, nach der ein Erbe einen vom Erblasser nicht ausgenutzten Verlustabzug gemäß Paragraf 10d des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht bei seiner eigenen Veranlagung zur Einkommensteuer geltend machen könne. Diese Entscheidung sei auf die Frage, ob ein Hinzurechnungsbetrag nach dem AuslInvG auf den Erben übergehe, zu übertragen.

 

Rechtsprechung des Großen Senats zum Verlustabzug hier nicht anwendbar

Der BFH sah die Hinzurechnung der ausländischen Einkünfte als rechtmäßig an. Die vom Großen Senat in 2007 getroffene Beurteilung beruhte vor allem auf dem Gedanken, dass Paragraf 10d EStG der durch den Verlust verursachten Minderung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung trage und dass ein vom Erblasser erzielter Verlust nur dessen eigene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, nicht aber diejenige des oder der Erben mindere. Zugleich hatte der Große Senat jedoch ausgeführt, dass in Fällen in denen der Erbe eine vom Erblasser eingeleitete Einkünfteerzielung lediglich abschließe, andere Regeln gelten können. Nach Meinung des BFH ist dies bei der im AuslInvG getroffenen Verlustausgleichsregelung der Fall. Dabei werden, wenn in der Zeit zwischen der Gewährung des Verlustabzugs und dessen späterem Ausgleich der Abzugsberechtigte verstorben ist, die Voraussetzungen für den Verlustabzug selbst vom Abzugsberechtigten (Erblasser) und diejenigen für den Ausgleich des Verlustabzugs von seinem Gesamtrechtsnachfolger (Erbe) verwirklicht.

 

Steuerstundung durch Verknüpfung zweier Tatbestandsverwirklichungen

Entscheidend war für den BFH, dass es bei der Hinzurechnung nicht um eine – abkommensrechtlich unzulässige – Besteuerung der betreffenden Einkünfte, sondern um die Korrektur des ursprünglich in Anspruch genommenen Steuerabzugs geht. Es sei, was die Vererblichkeit steuerrechtlicher Rechtspositionen angeht, vorrangig auf die Regelungen und Grundsätze des Einzelsteuergesetzes (hier: Paragraf 2 AuslInvG) abzustellen. Dieses sieht eine Verknüpfung zwischen Verlustabzug einerseits und der Hinzurechnung andererseits vor, die auf dem Gedanken beruht, dass der Vorteil des abkommenswidrigen Verlustabzugs nur bis zu einem späteren tatsächlichen Ausgleich der Verluste gewährt werden soll. Maßgeblich ist nach Auffassung des BFH letztlich, dass Paragraf 2 AuslInvG eine in sich geschlossene Gesamtregelung enthält, nach der die Hinzurechnung sowohl systematisch als auch inhaltlich an den Verlustabzug anknüpft und insbesondere ohne einen voraufgegangenen Verlustabzug nicht stattfindet. Damit sei sie mit dem Verlustabzug quasi "verklammert" und auch gegenüber dem Erben des Verlusterzielers möglich. Nach der Zielsetzung des Paragrafen 2 Absatz 1 AuslInvG ist der durch den Verlustausgleich gewährte steuerliche Vorteil nur unter den Voraussetzungen zu belassen, dass nicht in späteren Jahren entsprechende Betriebsstättengewinne entstehen. Der Steuerpflichtige soll so behandelt werden, als sei der gewerbliche Verlust nur in der geminderten Höhe angefallen. Der ursprünglich gewährte Verlustausgleich sollte in Höhe der späteren Nachversteuerung lediglich die Wirkung einer Steuerstundung haben. (MH)

 

Fundstelle

BFH-Urteil vom 25. August 2010 (I R 13/09), veröffentlicht am 27. Oktober 2010