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Bundesfinanzhof klärt Nachweis für Ansässigkeit eines Leistungsempfängers im Drittland bei Sortengeschäft


Die Frage, ob Sortengeschäfte Lieferungen und sonstige Leistungen sind, ist nicht neu. Der Bundesfinanzhof bezieht in seiner Entscheidung vom 19. Mai 2010 zu diesem Thema jetzt noch einmal klar Stellung. Außerdem konkretisiert er die Nachweispflichten, die einen Vorsteuerabzug bei steuerfreien Sortengeschäften mit Kunden aus dem Drittland ermöglichen. Der folgende Beitrag informiert Sie über die aktuelle Entscheidung und gibt Ihnen zusätzlich Hinweise, wie Sie auch bei anderen Sachverhalten geeignete Nachweise führen können.

Sachverhalt
Die Klägerin unterhielt Wechselstuben an einem deutschen Flughafen, in denen sie den An- und Verkauf ausländischer Banknoten und Münzen (in der Regel gegen Euro) als Sortengeschäft im Sinne des Kreditwesengesetzes betrieb. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Jahre 1994 bis 1999 machte die Klägerin die Vorsteuer aus den Geschäften geltend, die sie mit Reisenden aus Drittländern getätigt hatte. Das entsprechende Umsatzvolumen ermittelte sie anhand der mündlichen Auskunft der Reisenden zu ihrem Herkunftsort.

Das Finanzamt vertrat jedoch die Auffassung, bei den Sortengeschäften der Klägerin handele es sich um Lieferungen, die in Deutschland steuerbar, aber als Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln steuerfrei seien. Ein Vorsteuerabzug sei daher ausgeschlossen. Auch die Ausnahmeregelung für umsatzsteuerfreie Leistungen, die sich auf Gegenstände beziehen, die in das Drittland ausgeführt werden, käme nicht in Betracht, da die Ausfuhr nicht belegt werden könne. Folglich änderte das Finanzamt die bisherigen Umsatzsteuerfestsetzungen und kürzte den Vorsteuerabzug.

Nach erfolglosem Einspruch klagte die Besitzerin der Wechselstuben vor dem Hessischen Finanzgericht. In ihrem Urteil vom 25. November 2008 gaben die Richter der Klage statt. Sie vertraten die Ansicht, die Klägerin habe im Rahmen ihres Sortengeschäfts keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen ausgeführt. Diese seien an dem Ort erbracht, an dem der Kunde ansässig sei, mit anderen Worten: im Ausland. Die Richter sahen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug erfüllt, da die Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln im Inland steuerfrei wären und die Klägerin durch die Befragung der Kunden und die Erfassung der Umsätze den Anteil ihres Geschäfts mit Drittlandkunden ausreichend dokumentiert hätte.

Das Finanzamt legte Revision gegen das Urteil ein. Es bestand auf der Einschätzung, die Sortengeschäfte seien Lieferungen und die Klägerin wäre ihren Darlegungspflichten nicht ausreichend nachgekommen.

Entscheidungskriterien
Von entscheidender Bedeutung für die Urteilsfindung war die Frage, ob das Sortengeschäft eine Lieferung oder eine sonstige Leistung ist, da mit dieser Einschätzung auch die anzuwendenden Regelungen zum Vorsteuerabzug und zu den Nachweispflichten bestimmt werden.

Lieferung oder sonstige Leistung?
Nach § 3 Abs. 1 Umsatzsteuergesetz (UStG) liegt eine Lieferung vor, wenn ein Unternehmer einen Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Mit der Verschaffung der Verfügungsmacht müssen Wert, Substanz und Ertrag an dem Gegenstand auf den Erwerber übergehen.

Der Ort einer Lieferung liegt dort, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt oder bei einer ruhenden Lieferung an dem Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 6 und 7 UStG).
Sonstige Leistungen sind nach § 3 Abs. 9 UStG Leistungen, die keine Lieferungen sind.
Die sogenannten sonstigen Katalogleistungen sind an dem Ort steuerbar, an dem der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Auch bei Abnehmern, die keine Unternehmer sind, aber ihren Sitz im Drittland haben, richtet sich der Ort der Leistung nach dem Empfängerortsprinzip (§ 3 a Abs. 3 und Abs. 4 UStG in der alten Fassung).

Welche Regelung gilt für den Vorsteuerabzug?
Grundsätzlich ist ein Unternehmer berechtigt, die Vorsteuer aus Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abzuziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG). Der Vorsteuerabzug ist allerdings ausgeschlossen, wenn diese Eingangsleistungen für die Ausführung von steuerfreien Umsätzen oder von Umsätzen im Ausland, die im Inland steuerfrei wären, verwendet werden (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG). Sind oder wären die Umsätze jedoch nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfrei und ist der Leistungsempfänger im Drittland ansässig, so wird der Vorsteuerabzug wieder zugelassen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchstabe b oder Nr. 2 Buchstabe b UStG).
Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmittel sind nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG steuerfrei.

Wie können die Nachweispflichten erfüllt werden?
Während es im Betrachtungszeitraum 1994 bis 1999 für sonstige Leistungen an Abnehmer im Drittland keine speziellen Regelungen gibt, wie die Ansässigkeit des Leistungsempfängers nachgewiesen werden muss, spezifizieren die §§ 8 und 17 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) 1993/1999 die zu erbringenden Buch- und Belegnachweise bei Ausfuhrlieferungen. Das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18. März 1999 ergänzt die Nachweispflichten für Ausfuhrlieferungen im nicht kommerziellen Reiseverkehr.

Urteil des Bundesfinanzhofs vom 19. Mai 2010
Der Bundesfinanzhof wies in seinem Urteil vom 19. Mai 2010 die Revision des Finanzamtes als unbegründet zurück. Die Richter schlossen sich bei ihrer Einschätzung des Charakters der Leistung dem Urteil des Finanzgerichts an. Sie werteten das Sortengeschäft als sonstige Leistung, da der wesentliche wirtschaftliche Gehalt des Sortengeschäfts darin bestehe, den Kunden zu ermöglichen, die in ihrem Bargeld verkörperte Kaufkraft in einem bestimmten Land zu nutzen. Die zusätzliche Verschaffung von Verfügungsmacht über ein körperliches Trägermedium ist dagegen nebensächlich.

Da die Umsätze mit gesetzlichen Zahlungsmitteln zu den Katalogleistungen des § 3 a Abs. 4 UStG in der alten Fassung zählen, befinde sich der Ort der getätigten Sortengeschäfte mit den im Drittland ansässigen Kunden im Ausland. Würden diese Umsätze im Inland ausgeführt, wären sie nach § 4 Nr. 8 Buchstabe b UStG steuerfrei. Ein Vorsteuerabzug sei damit nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchstabe b UStG grundsätzlich möglich. Voraussetzung sei jedoch: Die Besitzerin der Wechselstube kann die Ansässigkeit ihrer Kunden im Drittland hinreichend nachweisen.

Die Richter schlossen sich auch in dieser Frage der Einschätzung des Finanzgerichts an. Sie stellten klar: Weder im Umsatzsteuergesetz noch in einer Rechtsordnung gibt es Regelungen, nach denen der Unternehmer den Nachweis der Ansässigkeit des Leistungsempfängers einer sonstigen Leistung im Drittland in einer bestimmten Art und Weise zu führen hat. Eine unmittelbare oder auch analoge Anwendung der Vorschriften in den §§ 8 und 17 UStDV 1993/1999 über die Buch- und Belegnachweise bei Ausfuhrlieferungen lehnte das Gericht ab. Die unmittelbare Anwendbarkeit scheitert nach Ansicht der Richter an der Tatsache, dass diese Regelungen für Lieferungen und nicht für sonstige Leistungen getroffen wurden. Einer analogen Anwendung stehen das Rechtsstaatsgebot und der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Rechtssicherheit entgegen, nach denen nur das zulasten des Steuerpflichtigen ausgelegt werden kann, was ausdrücklich im Gesetz verankert ist.

Mangels entsprechender Regelungen konnte also das Finanzgericht den Sachverhalt nach eigenem Ermessen würdigen. Ergänzend bemerkten die Richter, auch aus ihrer Sicht seien keine Gründe ersichtlich sind, warum die mündlichen Angaben der Kunden falsch und die erstellten Umsatzaufstellungen nicht plausibel sein sollten, zumal die Reisenden keinerlei Interesse an einer falschen Auskunft gehabt hätten.

Das Gericht ermöglichte somit der Besitzerin der Wechselstube den Vorsteuerabzug für die Sortengeschäfte, die sie mit Kunden aus Drittländern getätigt hatte.

Beratungshinweis
Auch wenn im oben beschriebenen Sachverhalt die Reisenden wegen der umsatzsteuerbefreiten Leistung kein Interesse an einer falschen Angabe ihres Wohnsitzes hatten, ist bei steuerpflichtigen Katalogleistungen an Privatpersonen Vorsicht geboten.

Der Bundesfinanzhof hat festgelegt: Beim Nachweis der Ansässigkeit sind keine besonderen Erfordernisse zu berücksichtigen, solange die Erhebung zu plausiblen und fehlerfreien Ergebnissen führt. Bei sonstigen Leistungen an Unternehmer wird die Frage der Ansässigkeit in der Regel über den Nachweis der Unternehmereigenschaft geklärt. Bei Privatpersonen muss jedoch auf andere geeignete Nachweise zurückgegriffen werden. Da eine steuerpflichtige Katalogleistung nach § 3 a Abs. 4 UStG an eine Privatperson im Drittland nicht in Deutschland besteuert wird, sondern im Land des Empfängers, kann es durchaus im Interesse eines Kunden liegen, seinen Wohnsitz mit Blick auf die Umsatzsteuerersparnis falsch anzugeben. Daher ist es geboten, sich in diesen Fällen nicht alleine auf die mündliche Aussage des Kunden zu verlassen, sondern andere schriftliche Nachweise heranzuziehen (etwa eine Kopie des Reisepasses oder Ähnliches).

Falls sich an den Nachweispflichten etwas ändert, wird Ihr pwc: steuern+recht Sie rechtzeitig informieren.

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Fundstellen
Hessisches Finanzgericht, Urteil vom 25. November 2008 (6 K 1627/03)
BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 (XI R 6/09)
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. März 1999 (IV D 2-S-7133-4/99)
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 4. September 2009 (IV B 9-S-7117/08/10001)