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Laufende Gewinnzurechnung des ausscheidenden Mitunternehmers bei abweichendem Wirtschaftsjahr


In seinem Urteil vom 18. August 2010 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: In welchem Veranlagungszeitraum ist der Gewinn eines ausscheidenden Mitunternehmers zu erfassen, wenn die Mitunternehmerschaft über ein abweichendes Wirtschaftsjahr verfügt? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt
Der Kläger war Gesellschafter einer gewerblich tätigen Offenen Handelsgesellschaft (OHG), deren Wirtschaftsjahr vom 1. März bis 28. Februar des Folgejahrs lief. Mit Wirkung vom 2. Dezember 2003 brachte der Kläger seine Beteiligung an der OHG in eine Stiftung ein und schied damit als Gesellschafter der OHG aus. Den laufenden Gewinnanteil für das Wirtschaftsjahr 2003/2004, den das Unternehmen bis zum Ausscheiden am 2. Dezember 2003 erwirtschaftet  hatte, erfasste das Finanzamt im Einkommensteuerbescheid 2003 des Klägers. Die Besteuerung der Beteiligungseinkünfte an sich war zwischen den Parteien unstrittig. Unterschiedlicher Meinung jedoch waren sie in der Frage der zeitlichen Zurechnung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die der Steuerpflichtige vom 1. März bis zu seinem Ausscheiden am 2. Dezember 2003 durch seine Beteiligung an der OHG erzielt hatte. Der Steuerpflichtige beantragte, den Einkommensteuerbescheid 2003 zu ändern: Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der OHG für das am 29. Februar 2004 endende Wirtschaftsjahr, die aufgrund des einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheids für das Jahr 2004 auf den Kläger entfielen, seien nicht bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2003 zu berücksichtigen, sondern bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 2004. Seine Klage zielte offensichtlich darauf ab, eine günstigere Besteuerung seines Gewinnanteils im Jahr 2004 zu erreichen. Für dieses Jahr war, der Spitzensteuersatz auf 45 Prozent reduziert worden.

Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf pflichtete dem Kläger bei: Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus der OHG für das Wirtschaftsjahr vom 1. März 2003 bis 29. Februar 2004 seien nicht dem Veranlagungszeitraum 2003, sondern dem Veranlagungszeitraum 2004 zuzurechnen. Zur Begründung führte das FG aus: Die strittigen Gewinnanteile des Steuerpflichtigen seien unter Berücksichtigung der Abschnittsbesteuerung entsprechend dem Gewinnfeststellungsbescheid 2004 als Einkünfte des Klägers im Veranlagungszeitraum 2004 zu erfassen und nicht – wie vom Finanzamt dargelegt – wegen des Ausscheidens des Klägers aus der OHG zum 2. Dezember 2003 ausnahmsweise im Veranlagungszeitraum 2003. Dagegen richtete sich die Revision des Finanzamts.

Entscheidung
Der Zehnte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hob die stattgebende Entscheidung des FG auf und wies die Klage ab. Das FG hat danach zu Unrecht die Zurechnung des bis zum Ausscheiden des Klägers entstanden Gewinns im Veranlagungszeitraum 2003 abgelehnt. Positiv formuliert: Bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer gewerblichen Personengesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr wird der Gewinn im Kalenderjahr des Ausscheidens bezogen. § 4 a Abs. 2 Nr. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) wird bei dem ausscheidenden Mitunternehmer nicht angewandt.

Bemerkenswert sind die grundsätzlichen Ausführungen des BFH zur Zurechnung des laufenden Gewinnanteils beim Ausscheiden eines Mitunternehmers einer Personengesellschaft mit abweichendem Wirtschaftsjahr: Bei Gewerbetreibenden gelte zwar nach § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG der Gewinn des abweichenden Wirtschaftsjahrs als in dem Kalenderjahr bezogen, in dem das Wirtschaftsjahr endet. Allerdings leite sich aus § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG keine Zuweisungsentscheidung für Gewinne von Mitunternehmern ab, die während des abweichenden Wirtschaftsjahrs aus der Mitunternehmerschaft ausscheiden. So betont der BFH, in diesem Kontext sei vielmehr auf den Gewinnermittlungszeitraum des einzelnen Mitunternehmers abzustellen. Der Gewinnermittlungszeitraum der Mitunternehmerschaft sei gerade nicht maßgeblich. Für den einzelnen Mitunternehmer bestimme sich der Gewinnermittlungszeitraum nach dem Zeitraum, in dem er Einkünfte erzielt habe. Da das Erzielen von Einkünften eine Beteiligung an der Personengesellschaft voraussetze, bestimme sich dieser Zeitraum durch die Dauer der Beteiligung. Daher ende er und folglich der Gewinnermittlungszeitraum des einzelnen Mitunternehmers mit dem Ausscheiden aus der Personengesellschaft. Dessen Gewinne seien daher im Jahr des Ausscheidens zu erfassen. Mit anderen Worten: § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG wird für den ausscheidenden Mitunternehmer nicht angewandt, da diese Norm vom Fortbestand der „Einkunftsquelle“ ausgeht. Auch kann eine Zurechnung des Gewinnanteils nach Beendigung der mitunternehmerischen Beteiligung nicht mehr erfolgen, da der Gewinnbezug spätestens mit dem Wegfall der „Einkunftsquelle“ endet.

Hervorzuheben ist die Differenzierung des BFH zwischen der Mitunternehmerschaft und dem einzelnen Mitunternehmer: Für die Mitunternehmerschaft als solche gelten die allgemeinen Regeln und mithin wird § 4 a Abs. 2 Nr. 2 EStG angewandt. Somit bleibt bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft deren Wirtschaftsjahr unberührt. Es entsteht in diesem Fall kein Rumpfwirtschaftsjahr für die Mitunternehmerschaft und die verbleibenden Mitunternehmer. Anders wäre es nur bei der Auflösung der Mitunternehmerschaft, die zur Entstehung eines Rumpfwirtschaftsjahrs führt.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 18. August 2010 (X R 8/07)
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 28. Februar 2007 (7 K 5172/04)