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Steuern & Recht

Europäischer Gerichtshof: Umsatzsteuerpflicht bei der Verwaltung von Zahlungsplänen


Mit seinem Urteil vom 28. Oktober 2010 hat der Europäische Gerichtshof entschieden: Die Verwaltung von Zahlungsplänen, die unter anderem darin besteht, die fälligen Beträge im Lastschriftverfahren von den Bankkonten der Schuldner einzuziehen und die eingegangenen Beträge gegenüber dem Gläubiger abzurechnen, ist als umsatzsteuerpflichtige „Einziehung von Forderungen“ zu behandeln. – Wie das hohe Gericht seine Rechtsauffassung begründete, erläutern Ihnen Kristin Ladewig und Sylvia Neubert.

Der Fall Denplan
Mit dem Urteil, das die folgenden Abschnitte beleuchtet, entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH) die Rechtssache AXA UK plc (C-175/09). Die Fallkonstellation erläutert Ihnen die Abbildung:

Die Konstellation im Fall Denplan

Abb.: Die Konstellation im Fall Denplan

Die Denplan Ltd (Denplan) gehört zu einer umsatzsteuerlichen Organschaft im Vereinigten Königreich, deren vertretungsberechtigtes Mitglied AXA UK plc ist. Denplan führt Zahlungspläne für Zahnärzte durch, bei denen die Patienten der Zahnärzte monatliche Festbeträge zu leisten haben. Die geschuldeten Festbeträge werden durch Denplan auftragsgemäß jeden Monat für Rechnung der Zahnärzte im Wege des Lastschriftverfahrens bei der Bank des Patienten eingezogen. Hierzu erstellt das Unternehmen für jeden Patienten eine elektronische Datei, die sie zwecks Übermittlung der Angaben an ein Clearingsystem verschickt.

Das erwähnte Clearingsystem ist ein automatisiertes elektronisches Abrechnungssystem, das von einer Gesellschaft eingerichtet und betrieben wird, deren sämtliche Gesellschafter Banken mit Sitz im Vereinigten Königreich sind. Die von Denplan übermittelten Informationen leitet das System weiter an das Rechenzentrum der jeweiligen Bank des Patienten.
Eine Gutschrift wird dann auf dem Bankkonto von Denplan verbucht, wenn der Patient den Abbuchungsauftrag nicht widerrufen hat und sein bestehendes Konto ausreichend gedeckt ist. Denplan erhält vom Clearingsystem eine Aufstellung der durchgeführten und nicht durchgeführten Zahlungen, auf deren Grundlage sie die betroffenen Zahnärzte unterrichtet. Außerdem nimmt Denplan Kontakt mit den Patienten auf, von denen sie keine Zahlung erhalten hat.

Sind die Zahlungen auf dem Bankkonto von Denplan eingegangen, rechnet sie gegenüber jedem Zahnarzt die eingegangenen Zahlungen der Patienten ab. Dazu erteilt Denplan ihrer Bank einen entsprechenden Überweisungsauftrag in Höhe des Gesamtbetrags, der dem Zahnarzt zusteht, abzüglich der Vergütung für die Dienstleistung der Denplan.

Die Finanzverwaltung vertrat die Auffassung, die Dienstleistung der Denplan unterliege der Mehrwertsteuer. Gegen diese Entscheidung legte AXA beim VAT and Duties Tribunal (das entspricht in etwa einem deutschen Finanzgericht) in London Rechtsmittel ein. Das VAT and Duties Tribunal vertrat die Ansicht, auf die Entgelte für die Dienstleistung an die Zahnärzte falle keine Mehrwertsteuer an. Denn es handele sich bei ihnen um Gegenleistungen für eine unter Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie (seit 1. Januar 2007 Artikel 135 Absatz 1 Buchstabe d Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie) fallende von der Mehrwertsteuer befreite Finanzdienstleistung. Das Rechtsmittel der Finanzverwaltung gegen diese Entscheidung wurde vom High Court of Justice (England & Wales) zurückgewiesen, worauf die Finanzverwaltung Rechtsmittel beim vorlegenden Gericht einlegte.

Im Rahmen dieses Verfahrens wurden dem EuGH mehrere ausführliche Fragen vorgelegt, die auf die Frage abzielten: Unter welchen Voraussetzungen ist die Dienstleistung von Denplan als eine steuerfreie Dienstleistung zu beurteilen? Besonders zu beachten dabei war: Denplan ist selbst keine Bank, sie zieht die Zahlungen über ein Clearingsystem ein. Ihre Dienstleistung umfasste auch die Bearbeitung der Zahlungen der Patienten. Zusammengefasst legte der Court of Appeal (England & Wales) die folgenden Fragen vor:

  1. Was sind die charakteristischen Merkmale einer von der Steuer befreiten Dienstleistung, die „eine Übertragung von Geldern bewirkt und zu rechtlichen und finanziellen Änderungen führt“?
  2. Erbringt im Licht des Urteils SDC ein Unternehmen (das selbst keine Bank ist) eine von der Steuer befreite Dienstleistung im Sinne von Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie, wenn die Tätigkeiten, die es für seinen Kunden vornimmt,
    a) die Einziehung und Bearbeitung der Zahlungen eines Dritten und die Weiterleitung der dem Kunden zustehenden Gelder umfassen,
    aber
    b) nicht i) die Belastung eines Bankkontos, ii) die Vornahme einer entsprechenden Gutschrift auf einem anderen Bankkonto oder iii) eine zwischen i und ii eingeschaltete Tätigkeit einschließen?
  3. Macht es für die Beantwortung der Frage 2 einen Unterschied, wenn die in dieser Frage beschriebene Dienstleistung durch Übermittlung der Angaben an ein elektronisches System (Clearingsystem der Banken) erbracht wird, das dann automatisch mit der betreffenden Bank kommuniziert, auch wenn die Übermittlung der Angaben nicht immer eine Überweisung zur Folge hat?

Entscheidung des EuGH
Der EuGH beurteilt die von Denplan erbrachte Dienstleistung als einheitliche Leistung, die nicht unter die für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr bestimmte Steuerbefreiung im Sinne des Artikels 13 Teil B Buchstabe d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie fällt, sondern als von dieser Steuerbefreiungsnorm ausgenommene, umsatzsteuerpflichtige „Einziehung von Forderungen“ zu qualifizieren ist.

Eine einheitliche Dienstleistung seitens Denplan liegt laut EuGH vor, weil die einzelnen Handlungen der Denplan aufgrund der gebotenen Gesamtbetrachtung in mehrwertsteuerlicher Hinsicht untrennbar miteinander verbunden sind. Dabei handelt es sich im Einzelnen um:

  • die Übermittlung von Angaben an die Bank der Patienten, um im Wege des Lastschriftverfahrens die Übertragung eines bestimmten Geldbetrags vom Bankkonto der Patienten auf das Bankkonto der Denplan anzufordern
  • die Erteilung des Überweisungsauftrags an die Bank der Denplan, um die Übertragung der entsprechenden Geldbeträge abzüglich des Entgelts für die Dienstleistung auf die Bankkonten der Zahnärzte zu erwirken
  • die zwischenzeitliche Übermittlung einer Aufstellung der erhaltenen Beträge an die Zahnärzte sowie
  • die Kontaktaufnahme mit den Patienten, von denen die angeforderten Beträge nicht eingegangen sind

Der wirtschaftliche Zweck dieser einzelnen Handlungen sei die Übertragung des dem Zahnarzt vom Patienten monatlich geschuldeten Festbetrags.

Um die Mehrwertsteuerpflicht der Dienstleistung der Denplan zu begründen, führt der EuGH aus: Zweck der Dienstleistung von Denplan gegenüber den Leistungsempfängern (Zahnärzten) sei die Verwaltung von Kundenforderungen, wobei Denplan besonders Maßnahmen ergreife, damit Geldschulden der Patienten gegenüber den Zahnärzten bei Fälligkeit erfüllt werden. Diese Dienstleistung stelle grundsätzlich einen nach Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nr. 3 der Sechsten Richtlinie von der Mehrwertsteuer befreiten Umsatz im Zahlungs- und Überweisungsverkehr dar. Es sei denn, es handelt sich um eine „Einziehung von Forderungen“, die ausdrücklich von dieser Steuerbefreiungsnorm ausgenommen ist.

Da die Sechste Richtlinie den Begriff „Einziehung von Forderungen“ nicht definiert, sei die zuvor angeführte Steuerbefreiungsnorm – so der EuGH – in ihrem Kontext zu betrachten und nach dem Sinn und Zweck dieser Bestimmung sowie allgemein nach der Systematik dieser Richtlinie auszulegen. Außerdem sei die in Artikel 13 Teil B Buchstabe d Nummer 3 der Sechsten Richtlinie vorgesehene Steuerbefreiung eng, der Begriff „Einziehung von Forderungen“ jedoch weit auszulegen. Hierbei nimmt der EuGH unter anderem Bezug auf sein Urteil vom 26. Juni 2003 (MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring: C-305/01), in dem ebenfalls die Begrifflichkeit „Einziehung von Forderungen“ diskutiert wurde.

Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs in der Rechtssache MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring bezieht sich der Begriff „Einziehung von Forderungen“ auf finanzielle Transaktionen, die darauf gerichtet sind, die Erfüllung einer Geldschuld zu erwirken. Die Richter führten weiter aus: Die Dienstleistung der Denplan gegenüber den Zahnärzten bestehe darin, den Zahnärzten die Geldbeträge zukommen zu lassen, die ihnen von ihren Patienten geschuldet würden. Dadurch erwirke Denplan die für die Entscheidung erhebliche Erfüllung von Geldschulden. Durch die Übernahme der Beitreibung von Forderungen im Lastschriftverfahren nehme Denplan den Zahnärzten im Ergebnis administrative Aufgaben ab, die diese als Gläubiger sonst selbst erledigen müssten.

Als unerheblich für die umsatzsteuerliche Qualifikation der Dienstleistung der Denplan beurteilt der EuGH hingegen, dass die in Rede stehende Dienstleistung …

  • … schon erbracht wird, sobald die Fälligkeit der betreffenden Schulden eintritt.
  • … nicht auf Forderungen beschränkt ist, hinsichtlich derer sich der Schuldner schon mit der Zahlung im Rückstand befindet.
  • … nicht die Ergreifung von Zwangsmaßnahmen vorsieht, um die Begleichung der betreffenden Schulden zu erreichen.

Abschließend antwortete der EuGH auf die vorgelegten Fragen zusammengefasst: Die Dienstleistung der Denplan sei als „Einziehung von Forderungen“ zu qualifizieren und somit nicht von der Mehrwertsteuer befreit.

Fazit
An dieser Entscheidung sind zwei Details besonders bemerkenswert: Der EuGH hat die Tätigkeiten von Denplan als umsatzsteuerpflichtige „Einziehung von Forderungen“ qualifiziert, obwohl die Dienstleistung im Ergebnis die Durchführung einer Übertragung von Geldern bewirkt hat. Bei der Beurteilung stellt der EuGH nämlich auf den Zweck der Dienstleistung aus Sicht des Leistungsempfängers ab. Zweck im vorliegenden Fall war, dem Forderungsinhaber die Verwaltung seiner Forderungen abzunehmen und die Erfüllung der entsprechenden Geldschulden zu erwirken.

Ein weiteres interessantes Detail ist: Der EuGH beurteilt die fehlende Ergreifung von Zwangsmaßnahmen zur Beitreibung von Forderungen als unerheblich für die Qualifikation einer Dienstleistung als „Einziehung von Forderungen“. Offen lässt der EuGH in seiner Entscheidung allerdings, welche Leistungen charakteristisch wären, um in den Genuss der Steuerbefreiung für Umsätze im Zahlungs- und Überweisungsverkehr zu kommen, und welche konkreten Abgrenzungsmerkmale zur steuerpflichtigen „Einziehung von Forderungen“ gelten.

Außerdem stellt sich die Frage: Wie wirkt sich diese Entscheidung unter anderem aus auf die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen eines Zentralregulierers? Schließlich sind auch die Dienstleistungen eines solchen darauf gerichtet, Zahlungsströme zwischen Gläubiger und Schuldner zu verwalten und fällige Beträge vom Konto des Schuldners einzuziehen. Im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. März 2008 (V R 70/06) unterstellt der Senat in München zwar die Steuerfreiheit der Leistungen eines Zahlungsregulierers nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g Umsatzsteuergesetz (Übernahme von Sicherheiten), begründet das aber nicht. Daher bleibt abzuwarten, ob die Auffassung des BFH im Lichte des aktuellen EuGH-Urteils neu überdacht werden muss.

Fraglich ist, ob sich dieses Urteil auch auf die Beantwortung der Vorlagefragen zur umsatzsteuerlichen Behandlung des Erwerbs zahlungsgestörter Forderungen auswirkt, die der BFH dem EuGH vorgelegt hat (Beschluss vom 10. Dezember 2009, V R 18/08). Denn Denplan hatte die Kundenforderungen des Auftraggebers bei Fälligkeit im Wege des Lastschriftverfahrens einzuziehen, wohingegen in dem Sachverhalt, der dem Vorlagebeschuss des BFH zugrunde liegt, notleidende Forderungen angekauft wurden. Welche Entscheidung der EuGH in diesem noch anhängigen Vorlageverfahren treffen wird, wird sich also noch zeigen. So oder so: Ihr pwc: steuern+recht wird Sie zeitnah informieren.

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Ihre Ansprechpartnerinnen
Kristin Ladewig
Tel.: 069 9585-6696
kristin.ladewig@de.pwc.com

Sylvia Neubert
Tel.: 069 9585-6235
sylvia.neubert@de.pwc.com

Fundstellen
EuGH, Urteil vom 28. Oktober 2010 (C-175/09; AXA UK plc)
EuGH, Urteil vom 26. Juni 2003 (C-305/01; MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH)
BFH, Entscheidung vom 13. März 2008 (V R 70/06)
BFH, Beschluss vom 10. Dezember 2009 (V R 18/08)