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Ertragsteuerliche Organschaft: tatsächliche Durchführung des Ergebnisabführungsvertrags


In seinem Urteil vom 21. Oktober 2010 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: Gilt ein Ergebnisabführungsvertrag als tatsächlich durchgeführt, wenn der Jahresüberschuss des Organs nicht mit einem vororganschaftlichen Verlustvortrag verrechnet, sondern an den Organträger abgeführt wird? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt
Die Klägerin – eine Kommanditgesellschaft (KG) – war im Streitjahr 1998 mehrheitlich an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) beteiligt. Mit der GmbH hatte sie einen im Handelsregister eingetragenen Ergebnisabführungsvertrag (EAV) mit einer Laufzeit von fünf Jahren geschlossen, um zwischen beiden Gesellschaften eine körperschaftsteuerliche Organschaft zu begründen. Nach dem EAV war der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss, vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr und vorbehaltlich der Bildung oder Auflösung von Rücklagen, abzuführen. Strittig war allein die Frage, ob dem Erfordernis der tatsächlichen Durchführung des EAV (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2) genügt worden war, da alle anderen Voraussetzungen unstreitig für die Annahme einer körperschaftsteuerlichen Organschaft zwischen der Klägerin und der GmbH erfüllt waren.

Im Mittelpunkt stand der vororganschaftliche Verlustvortrag zum 1. Januar 1998 in Höhe von 5.567 Millionen DM: Während die GmbH im Jahr 1998 einen Verlust in Höhe von 2.615 Millionen DM erzielte, erwirtschafte sie im Jahr 1999 einen Gewinn in Höhe von 2.756 Millionen DM. In der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahresabschlusses 1999 wies die GmbH jedoch eine Ergebnis von null DM aus, da aufgrund des EAV mit der Klägerin der gesamte Gewinn in Höhe von 2.756 Millionen DM an die Klägerin „abgeführt“ worden sei. Da die GmbH jedoch über einen vororganschaftlichen Verlustvortrag zum 1. Januar 1998 in Höhe von 5.576 Millionen DM verfügte, hätte – darüber sind sich Klägerin und Finanzamt (FA) einig – kein Gewinn abgeführt werden dürfen.

Im Rahmen der Betriebsprüfung vertrat die Finanzverwaltung die Ansicht, die Organschaft sei wegen einer dem EAV widersprechenden Ergebnisverwendung nicht durchgeführt worden und deshalb nicht anzuerkennen. Daraufhin legte die Klägerin eine „berichtigte“ Bilanz auf den 31. Dezember 1999 vor: Diese Bilanz sah vor, dass der Jahresüberschuss 1999 mit dem bestehenden vororganschaftlichen Verlustvortrag verrechnet wird. Zugleich wurde jedoch die „Gewinnausschüttung“ des 1999 erzielten Gewinns an die Klägerin bestätigt.

Der Beklagte (FA) folgte gleichwohl der Auffassung des Betriebsprüfers und erließ geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1998 und 1999 für die GmbH, in denen die Organschaft nicht mehr berücksichtigt wurde. Zugleich ergingen geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1998 und 1999 gegenüber der Klägerin, in denen das Organschaftsverhältnis ebenfalls nicht mehr berücksichtigt wurde. Dagegen richtet sich die Klage der KG, die das Finanzgericht (FG) Düsseldorf jedoch abwies. Die Klägerin legte daraufhin Revision ein.

Entscheidung
Der Vierte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Das FG hat danach zu Recht das Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen Organschaft verneint. Es mangelt an einer Durchführung des EAV im Sinne des § 14 Nr. 4 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1998 (jetzt: § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG). Nach dieser Regelung muss der EAV während seiner ganzen Geltungsdauer von mindestens fünf Jahren tatsächlich durchgeführt werden. Wird er in einem dieser Jahre nicht tatsächlich durchgeführt, fehlt es damit auch rückwirkend von Anfang an an den Voraussetzungen für eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft beim Organträger.

Bemerkenswert sind die grundsätzlichen Ausführungen des BFH zur tatsächlichen Durchführung eines EAV im Sinne des § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG: Tatsächlich durchgeführt wird ein EAV demnach, wenn er entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen vollzogen wird, also die nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelten Gewinne tatsächlich vertragsgemäß an den Organträger abgeführt werden.

Im vorliegenden Streitfall regelte § 2 des vereinbarten EAV – in Übereinstimmung mit § 301 Aktiengesetz (AktG): Der ohne die Gewinnabführung entstehende Jahresüberschuss ist vermindert um einen etwaigen Verlustvortrag aus dem Vorjahr abzuführen. Im Jahr 1999 entsprach die Gewinnabführung jedoch gerade nicht diesen Regelungen: In ihrem Jahresabschluss für das Jahre 1999 schrieb die GmbH den Jahresüberschuss von 2.756 Millionen DM dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der GmbH gut. Eine Verrechnung mit dem Verlustvortrag des Vorjahrs war unterblieben. Es liegt keine tatsächliche, sondern eine fehlerhafte Durchführung des EAV vor, da der Jahresüberschuss der Organgesellschaft (GmbH) nicht mit einem vororganschaftlichen Verlustvortrag verrechnet, sondern an den Organträger (Klägerin) abgeführt wurde.

Nach Ansicht des BFH vermag im vorliegenden Streitfall auch die Erstellung einer „berichtigten“ Bilanz die fehlerhafte Durchführung des EAV nicht zu heilen. So führt der BFH aus: Die berichtigte Bilanz schließe zwar mit einem Jahresüberschuss in Höhe von 2.756 Millionen DM und dem Vortrag des Verlusts auf weitere Rechnung ab. Die erforderliche Verrechnung mit dem Verlustvortrag habe jedoch tatsächlich nicht stattgefunden. Vielmehr ergäbe sich aus dem Gesellschafterbeschluss über die berichtigte Bilanz, dass der frühere Gesellschafterbeschluss und die damit verbundene Gewinnausschüttung an die Klägerin unberührt und inhaltlich vollständig bestehen bleiben solle. Die „Berichtigung“ der Bilanz war nach der Auffassung des BFH demnach lediglich ein rein formaler Akt: Das Vermögen der Klägerin sei in Höhe des Jahresüberschusses 1999 (2.756 Millionen DM) vermehrt worden, obwohl ihr dieser Betrag infolge des bestehenden Verlustvortrags der Organgesellschaft nicht zugestanden habe. Demnach ist auch unter Berücksichtigung dieser „berichtigten“ Bilanz der EAV nicht vertragsgemäß durchgeführt worden. Die Frage, ob eine formelle und materielle Korrektur der fehlerhaften Gewinnabführung zu einem späteren Zeitpunkt den Mangel der tatsächlichen Durchführung des EAV rückwirkend beseitigen könnte, ließ der BFH offen.

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt auch dann keine tatsächliche Durchführung vor, wenn eine höhere Gewinnabführung erfolgt. Mit anderen Worten: Auch eine höhere Gewinnabführung ist schädlich. Denn es liegt auch dann eine nicht vertragsgemäße Abführung vor – mithin eine fehlerhafte Durchführung des EAV –, wenn die Organgesellschaft einen höheren als den in § 301 AktG vorgesehenen und im EAV vereinbarten Gewinn an den Organträger abführt. Die Folge ist die Versagung einer körperschaftsteuerlichen Organschaft. Der BFH wendet sich zudem explizit gegen eine im Schrifttum teilweise vertretene Auffassung, wonach es sich bei einem „Vergessen“ der Verrechnung des Jahresüberschusses mit einem Verlustvortrag um einen geringfügigen und danach unbeachtlichen Verstoß gegen eine Nebenpflicht handelt. Der erkennende Senat widerspricht dieser Auffassung schon dem Grunde nach, sodass die Höhe des nicht berücksichtigten Verlustvortrags ohne Bedeutung ist.

Bemerkenswert ist auch, dass – nach Auffassung des BFH – einer tatsächlichen Durchführung des EAV nicht entgegen steht, wenn Meinungsverschiedenheiten zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen über den Ansatz oder die Bewertung von Bilanzposten entstehen und es später zu Mehrergebnisse aufgrund einer Betriebsprüfung kommt.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 21. Oktober 2010 (IV R 21/07)
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 27. März 2007 (3 K 4024/05 F)