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Steuern & Recht

Steuerliche Nutzung von Verlusten bei Personengesellschaften


Die Regelung des Verlustausgleichs für beschränkt haftende Gesellschafter von Personengesellschaften in Paragraf 15 a Einkommensteuergesetz ermöglicht eine steuerwirksame Berücksichtigung von Verlusten nur, soweit kein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht („ausgleichsfähige Verluste“). Verluste, die nach Paragraf 15 a Einkommensteuergesetz nicht ausgeglichen oder abgezogen werden dürfen („verrechenbare Verluste“), mindern allerdings die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Besonderheiten bei der Ausgleichsfähigkeit von Verlusten ergeben sich im Zusammenhang mit außerbilanziellen Korrekturen sowie Einlagen und Entnahmen. – Der aktuelle Beitrag untersucht die Wirkungen dieser Größen auf den Verlustanteil des Kommanditisten im Sinne des Paragrafen 15 a Einkommensteuergesetz und auf das handelsrechtliche, steuerbilanzielle sowie das für den Verlustausgleich relevante Kapitalkonto und damit letztlich auf sein Potenzial, Verluste zu nutzen.

Kapitalkonten
Zu differenzieren ist bei einem Kommanditisten grundsätzlich zwischen drei Kapitalkonten: dem handelsrechtlichen, dem steuerlichen und dem Kapitalkonto im Sinne des § 15 a Einkommensteuergesetz (EStG).

Das handelsrechtliche Kapitalkonto bezeichnet den Kapitalanteil des Gesellschafters am handelsbilanziellen Vermögen der Personengesellschaft. Dem Kommanditisten werden seine anteiligen Gewinne kapitalkontoerhöhend zugerechnet, während Verluste eine Minderung des Kapitalkontos bewirken. Die Entstehung eines negativen Kapitalkontos durch einen zugerechneten Verlustanteil ist möglich, wirkt jedoch nicht als „echter Verlust“, weil der Kommanditist nicht verpflichtet ist, das negative Kapitalkonto auszugleichen. Vielmehr trägt es den Charakter eines „Verlustvortragskontos“. Lediglich im Fall des Ausscheidens des Kommanditisten oder bei Auflösung der Gesellschaft ist seine Haftung begrenzt.

Das steuerliche Kapitalkonto wird im Vergleich zum handelsrechtlichen Kapitalkonto durch steuerbilanzielle Korrekturen, wie etwa steuerlich anders zu bewertende Beteiligungsansätze verbundener Unternehmen oder nicht passivierungsfähige Drohverlustrückstellungen, beeinflusst, sodass es letztlich eine Residualgröße in der Steuerbilanz ist. Durch die Änderungen des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) gewinnen die Unterschiede zwischen handels- und steuerrechtlichen Kapitalanteilen weiter an Bedeutung. Das steuerliche Kapitalkonto umfasst die Gesamthands-, Ergänzungs- und Sonderbilanz des Mitunternehmers.

Die Entstehung oder Erhöhung eines negativen Kapitalkontos durch zugerechnete Verluste ist die zentrale tatbestandliche Anwendungsvoraussetzung des § 15 a EStG. Das Kapitalkonto nach § 15 a EStG ist im Regelfall nicht identisch mit dem steuerlichen Kapitalkonto und daher gesondert zu ermitteln. Das Unterscheidungsmerkmal ist dabei das Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten, das der § 15 a EStG nicht berücksichtigt.

Entscheidend bei der Ermittlung dieser Kapitalgröße ist zudem die Qualifikation der im Kapitalanteil eines Kommanditisten gebuchten Beträge als Eigenkapital. Eine Reihe kürzlich ergangener Entscheidungen des Bundesfinanzhofs macht vor allem die Verfügbarkeit der Beträge für eine Verrechnung mit Verlusten als ausschlaggebendes Merkmal für den Eigenkapitalcharakter aus.

Außerbilanzielle Korrekturen
Nach § 15 a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft  weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. In diesem Zusammenhang stellen sich zwei Fragen:

  • Wie bestimmt sich der zugerechnete Anteil des Kommanditisten am Verlust der Gesellschaft?
  • Welchen Einfluss haben das Sonderbilanzergebnis und außerbilanzielle Korrekturen auf dessen Höhe?

Für Zwecke des § 15 a EStG ist grundsätzlich der Gewinn- beziehungsweise Verlustanteil des Mitunternehmers aus der Beteiligung an der Personengesellschaft maßgeblich, das heißt der nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a Abgabenordnung gesondert festgestellte Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft, der sich aus der ersten Gewinnermittlungsstufe ergibt. Besonderheiten ergeben sich, wie Sie noch sehen werden, lediglich bei Einlagen und Entnahmen.

Das Sonderbilanzergebnis bleibt, wie auch bei der Berechnung des Kapitalkontos nach § 15 a EStG, für die Berechnung des Verlustanteils unberücksichtigt, wenngleich es Bestandteil der gesondert festgestellten Einkünfte ist. Die Verluste aus dem Bereich des Sonderbetriebsvermögens gehören nicht zum Verlustanteil des Kommanditisten der ersten Gewinnermittlungsstufe und damit auch nicht zu den Verlustanteilen im Sinne des § 15 a EStG. Dies führt dazu, dass diese Verluste weitgehend unbeschränkt horizontal und vertikal mit anderen Einkünften ausgeglichen werden können, auch wenn das Kapitalkonto des Kommanditisten nach § 15 a EStG negativ ist.

Außerbilanzielle Korrekturen fließen in das Ergebnis der ersten Gewinnermittlungsstufe und damit in die Ermittlung der lediglich verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15 a EStG mit ein. Für Zwecke der Ermittlung des Kapitalkontos nach § 15 a EStG werden außerbilanzielle Korrekturen nicht berücksichtigt, da bei der Ermittlung dieser Größe das Steuerbilanzergebnis zugrunde gelegt wird. Aus diesem Grund können die Höhe des negativen Kapitalkontos und die Höhe der verrechenbaren Verluste im Sinne des § 15 a EStG differieren. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben bewirken folglich, dass die verrechenbaren Verluste niedriger sind als das negative Kapitalkonto.

Werden statt nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben steuerfreie Einnahmen betrachtet, so wird zum Vorteil der Steuerpflichtigen eine Einlage in das Kapitalkonto im Sinne des § 15 a EStG fingiert, bevor das Verlustausgleichspotenzial ermittelt wird. Auf diese Weise erhöht sich das Verlustausgleichspotenzial des Kommanditisten.

Einlagen und Entnahmen
Einlagen und Entnahmen haben grundsätzlich keinen Einfluss auf die Höhe des Verlustanteils eines Kommanditisten, wohl aber auf die Höhe seines Kapitalkontos.

Einlagen
Das Verlustausgleichspotenzial eines Kommanditisten lässt sich durch Einlagen grundsätzlich erhöhen. Zu unterscheiden sind in diesem Zusammenhang nachträgliche, zeitkongruente und vorgezogene Einlagen.

Nachträgliche Einlagen sind Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahrs geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15 a EStG erwirtschaftet wurde, also zu einem Zeitpunkt, in dem das §-15 a-Kapitalkonto des Kommanditisten bereits negativ ist. Diese Einlagen führen – so stellt der mit dem Jahressteuergesetz 2009 neu eingefügte § 15 a Abs. 1 a EStG klar – nicht zu einer Umqualifizierung von ursprünglich (nur) verrechenbaren Verlusten aus vorangehenden Veranlagungszeiträumen in ausgleichsfähige Verluste. Darüber hinaus führen die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos getätigten Neueinlagen – aus dieser Perspektive handelt es sich um vorgezogene Einlagen – nicht mehr zu einer Ausgleichsfähigkeit zukünftiger Verluste. Erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Mitunternehmeranteils des Kommanditisten sind die „nach Abzug von einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn“ verbleibenden verrechenbaren Verluste bis in Höhe der nachträglich getätigten Einlagen ausgleichsfähig. Diese Änderung bedeutet mithin einen Aufschub der Verlustverrechnung. Die „nicht genutzten“ Einlagen werden nicht gesondert festgestellt, weshalb die Bildung eines Merkpostens oder speziellen „Einlagenkontos“ ratsam erscheint, um im Zeitpunkt der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils die Höhe der nachträglich ausgleichsfähigen Verluste korrekt ermitteln zu können.

Eine Erhöhung des Verlustausgleichspotenzials kann demgegenüber durch zeitkongruente Einlagen erreicht werden. Verluste eines Wirtschaftsjahrs sind – unabhängig vom Stand des Kapitalkontos – in jedem Fall in Höhe der zeitkongruenten Einlagen, also in Höhe der Einlagen, die im Jahr der Verlustentstehung getätigt werden, ausgleichsfähig.

Entnahmen
Entnahmen entfalten grundsätzlich die gegenteilige Wirkung von Einlagen. § 15 a EStG enthält jedoch eine spezielle Nachversteuerungsregelung, die der Rückgängigmachung des Verlustausgleichs für den Fall dient, dass die wirtschaftliche Belastung und damit die Rechtfertigung des Verlustausgleichs nachträglich entfällt. Diese Regelung zielt auf Gestaltungen ab, in denen ein Kommanditist sein Verlustausgleichspotenzial zunächst durch Einlagen erhöht, sein Kapitalkonto aber in der Folgezeit durch Entnahmen wieder reduziert. Dem Kommanditisten wird bei Entstehung oder Erhöhung eines negativen §-15 a-Kapitalkontos durch die Entnahmen der Betrag, um den das negative Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht („Einlageminderung“) als fiktiver steuerpflichtiger Gewinn zugerechnet. Der zuvor im Wege des steuerlichen Verlustausgleichs genutzte Einlagebetrag ist somit vom Kommanditisten nachzuversteuern. Dass Entnahmen zunächst das in Höhe der nicht zeitkongruenten Einlagen gebildete Einlagenkonto mindern, sieht die Regelung des § 15 a EStG nicht vor.

Allerdings mindert der nachversteuerte Betrag die Gewinne, die dem Kommanditisten im Jahr der Zurechnung der Einlageminderung oder in späteren Wirtschaftsjahren aus der Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Diese unterliegen insoweit nicht der Besteuerung. Zudem wird der zuzurechnende und damit nachzuversteuernde Betrag sowohl betrags- als auch zeitmäßig begrenzt auf die Höhe der insgesamt im laufenden Wirtschaftsjahr und in den zehn vorangegangenen Wirtschaftsjahren ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste – saldiert mit den zugerechneten Gewinnen, die für einen Verlustausgleich zur Verfügung standen.

Bei der Prüfung, ob eine schädliche Einlageminderung vorliegt, wird ein Vergleich der Kapitalkontostände am Bilanzstichtag des laufenden und des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs vorgenommen. Ist eine Entnahme getätigt worden, weist das Kapitalkonto am Bilanzstichtag des laufenden Wirtschaftsjahrs nur dann einen niedrigeren Stand als im Vorjahr aus, wenn entweder Verluste erwirtschaftet und gleichzeitig Entnahmen getätigt wurden, oder wenn Entnahmen getätigt wurden und nicht mindestens in gleicher Höhe eine Einlage stattgefunden hat oder ein Gewinn festgestellt wurde.

Im Hinblick auf die Frage der Reihenfolge der Berücksichtigung von Entnahmen und Verlusten scheint eine vorrangige Berücksichtigung der Entnahmen plausibler und wird auch von der Finanzverwaltung so vertreten. Diese Vorgehensweise führt dazu, dass der Kommanditist so gestellt wird, als habe sein Kapitalkonto von Anfang an den entnommenen Betrag nicht enthalten.

Tätigt ein Kommanditist sowohl Einlagen als auch Entnahmen, so ist für die Beurteilung, welche Einlagen das Verlustausgleichspotenzial beeinflussen und welche erst zu einem späteren Veräußerungszeitpunkt für die Verlustverrechnung zur Verfügung stehen, die Betrachtung des Saldos aus Einlagen und Entnahmen in ihrer Wechselwirkung mit der Gewinnsituation des beschränkt haftenden Mitunternehmers entscheidend. Das dürfte seit dem Jahressteuergesetz 2009 uneingeschränkt auch für fingierte Einlagen in Höhe etwaiger steuerfreier Einnahmen gelten. Jedoch entbehrt diese für den Steuerpflichtigen in Gewinnsituationen nachteilige Vorgehensweise einer gesetzlichen Grundlage, sodass ein kritischer Umgang im Einzelfall sachdienlich ist. Die folgende Abbildung verdeutlicht die Zusammenhänge grafisch:

Abbildung: Der Einfluss von Einlagen und Entnahmen auf das Verlustausgleichspotenzial eines Kommanditisten

Abbildung: Der Einfluss von Einlagen und Entnahmen auf das Verlustausgleichspotenzial eines Kommanditisten

 

 

Ausblick
Selten findet sich eine steuerrechtliche Regelung mit einer derart starken handelsrechtlichen Prägung wie die Vorschrift zum Verlustausgleich des Kommanditisten. Die Grundidee des § 15 a EStG – der steuerliche Nachvollzug der gesellschaftsrechtlichen Haftungsbeschränkung – wirft bei der „Übersetzung“ der handelsrechtlichen Grundlagen ins Steuerrecht große Probleme auf, die insbesondere durch die lediglich rudimentäre gesetzliche Kodifizierung der Besteuerung von Personengesellschaften verursacht werden. Zudem sind die Wechselwirkungen zwischen § 15 a EStG und anderen einkommensteuerrechtlichen Vorschriften zu berücksichtigen. So gestaltet sich beispielsweise das Zusammenspiel der §§ 10 d und 15 a EStG bei beschränkt haftenden Gesellschaftern einer Personengesellschaft nicht nur aufgrund der rechtlichen Komplexität des § 15 a EStG herausfordernd, sondern auch wegen der Einzelfallabhängigkeit der Vor- und Nachteile.

Das technische Gefüge der Vorschriften zur Verrechnung von Verlusten zum Vorteil des Kommanditisten zu nutzen, erfordert eine vorausschauende Einlage- und Entnahmepolitik, die eine weitere Dimension erhält, wenn die Thesaurierungsoption des § 34 a EStG in Anspruch genommen wird.

Sind Sie an Details interessiert oder erkennen Sie Beratungsbedarf? – Dann rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartnerinnen an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.

Ihre Ansprechpartner
Anja Kopplin
Tel.: +49 69 9585-6688
anja.kopplin@de.pwc.com

Dr. Alexandra Maßbaum
Tel.: +49 521 96497-942
alexandra.massbaum@de.pwc.com

Der Beitrag erschien unter dem Titel „Handels- und steuerrechtliche Kapitalkontenfortschreibung und deren Einfluss auf die Verlustnutzung bei Personengesellschaften“ auch in der Ausgabe 24/2010 von „Die Wirschaftsprüfung“, S. 1203 – 1211.

 

 

Drei Fragen an Armin Knödler, Partner bei PwC Frankfurt

Frage: Anders als bei Kapitalgesellschaften können Verluste einer Personengesellschaft steuerlich auf Ebene der Gesellschafter geltend gemacht werden. Gemäß ihrer Beteiligung werden den Gesellschaftern nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte zugewiesen. Die zugewiesenen Verluste können nach den allgemeinen Regeln zur Verlustverrechnung mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters verrechnet werden. Worauf muss man in diesem Zusammenhang besonders achten, Herr Knödler?

Armin Knödler: Die transparente Besteuerungskonzeption bei Personengesellschaften, nach der Gewinne und Verluste grundsätzlich unabhängig davon auf Ebene des Gesellschafters besteuert werden, ob sie in der Gesellschaft verbleiben oder entnommen werden, hat – wie fast alles im Leben – Vor- und Nachteile. So können beispielsweise negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mit positiven gewerblichen Einkünften aus einer Personengesellschaft ausgeglichen werden, sodass sich die Steuerbelastung insgesamt vermindert, was aus Sicht des Steuerpflichtigen vorteilhaft ist. Andererseits kann es zu Liquiditätsnachteilen kommen, wenn die Gewinne einer Personengesellschaft im Unternehmen belassen werden und der Gesellschafter die auf sie entfallende Einkommensteuer aus privaten Mitteln begleichen muss. Bei Verlusten aus einer Personengesellschaft, an welcher der Gesellschafter als beschränkt haftender Mitunternehmer beteiligt ist, ist insbesondere die Regelung des § 15 a EStG zu beachten, nach der Verluste nur insoweit steuerlich geltend gemacht werden dürfen, wie das anteilige Eigenkapital des Gesellschafters nicht negativ wird.

Frage: Auch 2011 werden steuerliche Berater durch zahlreiche in den letzten Jahren ergangene Gerichtsurteile  zu Personengesellschaften vor große Herausforderungen gestellt. Eine Reihe kürzlich ergangener Entscheidungen des Bundesfinanzhofs befasst sich  beispielsweise mit der Einordnung von Gesellschaftereinlagen als Eigen- oder Fremdkapital. Inwiefern sind diese Urteile für die Unternehmen von Bedeutung?

Armin Knödler: Gerade bei familiär geprägten Personengesellschaften ist die Unterscheidung zwischen betrieblicher und privater Sphäre oft fließend. So kommt es beispielsweise vor, dass betriebliche Schulden vom privaten Bankkonto getilgt werden. Ebenso stellen die Gesellschafter ihrer Gesellschaft oftmals private Mittel zur Verfügung, um kurzfristige Liquiditätsbedarfe zu decken, ohne klarzustellen, ob die Gesellschaft diese als eigene Mittel ansehen können soll, oder ob sie diese – wie Fremdkapital – verzinsen und  zurückzahlen muss. Entscheidend ist die Einordnung insbesondere für Verlustnutzungsvorschriften, wie die Regelung des § 15 a EStG. Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofes tragen in dieser Hinsicht zu einer erheblichen Rechtssicherheit bei, da sie ein klares Unterscheidungsmerkmal bieten: nur die Beträge, die dazu bestimmt sind, für eine Verrechnung mit Verlusten zur Verfügung zu stehen, werden als Eigenkapital charakterisiert und erhöhen damit das Verlustausgleichspotenzial im Sinne des § 15 a EStG.

Frage: Inwieweit beeinflussen Einlagen und Entnahmen das Verlustausgleichspotenzial eines Kommanditisten?

Armin Knödler: Einlagen erhöhen grundsätzlich das Verlustausgleichspotenzial, während Entnahmen den gegenteiligen Effekt, also eine entsprechende Minderung, bewirken. Nun hat sich die Rechtslage seit 2009 jedoch erheblich verschärft. Einlagen werden dem das Verlustausgleichspotenzial widerspiegelnden Kapitalkonto nur noch gutgeschrieben, soweit dieses nicht negativ ist. Eine Erhöhung des Verlustnutzungspotenzials durch Einlagen, die bei einem negativen Kapitalkontostand geleistet werden, wird danach grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung des Mitunternehmeranteils gewährleistet. Diese der bisherigen BFH-Rechtsprechung diametral entgegenstehende Regelung vermindert – wirtschaftlich gesehen – den Anreiz für Gesellschafter, ihr Unternehmen in Krisenzeiten mit Eigenkapital zu stützen. Allerdings kann sie jedoch auch davor schützen, eine dauerhaft unrentable Gesellschaft gewissermaßen an den lebensverlängernden Tropf zu hängen. Dies gilt natürlich nur dann, wenn die Einlageentscheidungen unter Berücksichtigung der steuerlichen Konsequenzen getroffen werden – was jedoch in der Regel empfehlenswert ist.