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Steuern & Recht

Ausnutzung unterschiedlicher nationaler Regelungen zur Mehrwertsteuer kein Steuermissbrauch


Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie soll innerhalb der Europäischen Union eine einheitliche Anwendung des Mehrwertsteuerrechts und damit weitgehende Neutralität im Binnenmarkt gewährleisten. Zu diesem Zweck sind zum Beispiel neben eindeutigen Regelungen zur Bestimmung des Besteuerungsortes auch einheitliche Begriffsverständnisse erforderlich. Obwohl der Europäische Gerichtshof im Hinblick auf den zweitgenannten Aspekt schon zahlreiche Urteile zu fällen hatte, ergeben sich nach wie vor Interpretationskonflikte. Dies belegt auch der am 22. Dezember 2010 entschiedene Fall in der Rechtssache RBS Deutschland Holdings GmbH.

Sachverhalt
In der Sache ging es – vereinfacht dargestellt – um die umsatzsteuerliche Würdigung der folgenden Vertragsbeziehungen: Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, die Royal Bank of Scotland Deutschland Holdings GmbH (im Folgenden Leasinggeber) erwarb von einem britischen Unternehmen Fahrzeuge, um sie an ein anderes britisches Unternehmen zu verleasen (im Folgenden Leasingnehmer) zu verleasen. Beim Verkäufer der Fahrzeuge handelte es sich um die Tochtergesellschaft des Leasingnehmers.


Der Erwerb der Fahrzeuge unterlag der britischen Umsatzsteuer, weil die Fahrzeuge in Großbritannien geliefert wurden und im Rahmen der Lieferung das Land auch nicht verlassen haben. Das Leasingentgelt unterlag hingegen nicht der Umsatzsteuer: Deutsche Umsatzsteuer war nicht abzurechnen, weil es sich aufgrund der vertraglichen Rahmenbedingungen aus deutscher Sicht um eine Lieferung (in Großbritannien) handelte; britische Umsatzsteuer wurde (vom Leasinggeber beziehungsweise Leasingnehmer) nicht geschuldet, weil es sich aus Sicht des britischen Rechts um eine sonstige Leistung handelte, die (aufgrund der vor 2010 geltenden Rechtslage) am Sitzort des Leasinggebers zu besteuern war. Dessen ungeachtet machte der in Großbritannien für Mehrwertsteuerzwecke registrierte Leasinggeber die aus dem Erwerb der Fahrzeuge resultierende britische Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend.

Die Zwischenschaltung des deutschen Leasinggebers implizierte insofern einen Steuervorteil, der bei direkter Vermietung nicht entstanden wäre. Denn das Leasingentgelt wurde aufgrund der unterschiedlichen umsatzsteuerlichen Definition des Leistungsorts beim Leasing weder in Deutschland noch in Großbritannien der Umsatzsteuer unterworfen. Sofern der Leasingnehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist (hierzu werden im Urteil keine Aussagen getroffen), entsteht ein echter Kostenvorteil. Allerdings kam es zunächst nicht zur Realisierung dieses Vorteils, weil die britische Finanzverwaltung dem Leasinggeber das Recht auf Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Fahrzeuge versagte. Es wurde geltend gemacht, dass die Vorsteuer auf den Erwerb von Gegenständen entfallen ist, die anschließend nicht zur Ausführung steuerbarer Umsätze verwendet wurden. Der Leasingnehmer hätte sich insofern rechtsmissbräuchlich verhalten, weil die gewählte Vertragsgestaltung nur auf die Erzielung eines Steuervorteils abgezielt hätte.

Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat in seinem Urteil vom 22. Dezember 2010 (Rs. C-277/09) zunächst bestätigt, dass der Vorsteuerabzug grundsätzlich an die Erhebung der Mehrwertsteuer auf der folgenden Stufe gebunden ist. Demzufolge ist der Vorsteuerabzug in der Regel ausgeschlossen, wenn die Gegenstände nichtunternehmerisch oder für bestimmte steuerfreie Umsätze verwendet werden. Im vorliegenden Fall besteht aber kein Zweifel, dass die erworbenen Fahrzeuge für die Ausübung steuerbarer Umsätze verwendet wurden. Denn Leasingumsätze unterliegen grundsätzlich der Mehrwertsteuer. Ob in dem Mitgliedsstaat, in dem der Vorsteuerabzug geltend gemacht wird (hier: Großbritannien), tatsächlich Mehrwertsteuer angefallen ist, hat keine Bedeutung. Auch ist es irrelevant, ob im anderen Mitgliedsstaat (hier: Deutschland) Mehrwertsteuer zu erheben war. Dem Steuerpflichtigen kann insofern kein Nachteil daraus entstehen, dass Unterschiede zwischen den steuerrechtlichen Regelungen der Mitgliedstaaten bestehen und wegen der Einordnung eines Handelsgeschäfts überhaupt keine Mehrwertsteuer erhoben wird. Zwar ist das Besteuerungsergebnis nach Auffassung des EuGH im vorliegenden Fall inkohärent, allerdings rechtfertigt dies kein Vorsteuerabzugsverbot. Was den Aspekt des Steuermissbrauchs anbelangt, stellt der EuGH unter Berufung auf ältere Urteile fest, dass dieser dann vorliegt, wenn eine Gestaltungspraxis gewählt wird, die im Wesentlichen einen Steuervorteil bezweckt. Im vorliegenden Fall lagen allerdings Umsatzgeschäfte zwischen Unternehmen vor, die rechtlich nicht miteinander verbunden sind. Ferner seien die Umsätze nach Auffassung des EuGH nicht künstlich. Insofern wurde ein Steuermissbrauch verneint.

Schlussfolgerungen und Beratungshinweis
Zunächst einmal ist es nicht überraschend, dass der Fall vom EuGH nicht als Steuermissbrauch gewertet wird, obwohl das Besteuerungsergebnis offenkundig inkohärent ist und obwohl nicht ausgeschlossen ist, dass die gewählte Gestaltung auch einen umsatzsteuerlichen Hintergedanken hatte. Die Rechtsprechung zugunsten des Steuerpflichtigen steht insofern aber im Einklang mit anderen Urteilen des EuGH (vgl. zum Beispiel C-255/02 vom 21. Februar 2006, Halifax plc, C-103/09 vom 22. Dezember 2010, Weald Leasing Ltd.). Erwähnenswert ist in diesem Zusammenhang, dass es sich anders als bei den genannten zwei Fällen vorliegend um eine grenzüberschreitende Steuergestaltung handelt.

Festzuhalten ist auch, dass das Besteuerungsergebnis nach Umsetzung des Mehrwertsteuerpakets (das heißt striktes Empfängerortprinzip für sonstige Leistungen, sofern es keine Spezialregelung zum Leistungsort gibt) ein anderes wäre. Denn der Leasingnehmer müsste im Rahmen der Steuerschuldumkehr britische Umsatzsteuer anmelden, sofern die Mietdauer mehr als 90 Tage beträgt. Nichtsdestotrotz lassen aber auch die aktuellen Definitionen zum Leistungsort (vgl. § 3 Umsatzsteuergesetz, UStG, und § 3 a ff. UStG) nach wie vor Besteuerungslücken entstehen, insbesondere dann, wenn Unternehmen im Drittland zwischengeschaltet werden. In all diesen Fällen muss der Steuerpflichtige nachweisen, dass die gewählte Gestaltung nicht „im Wesentlichen lediglich einen Steuervorteil bezweckt“, um sich nicht dem Vorwurf der missbräuchlichen Gestaltung ausgesetzt zu sehen.

Wirklich bemerkenswert an dem Urteil ist allerdings die Tatsache, dass der EuGH bei seiner Urteilsfindung nicht näher darauf eingegangen ist, dass der Steuervorteil letztlich allein aus einer unterschiedlichen Einordnung des Leasings in Großbritannien und Deutschland resultiert. In beiden Ländern ist die umsatzsteuerliche Behandlung von den Konditionen des Leasingvertrages abhängig; in Deutschland wird bekanntermaßen an die einkommensteuerliche Einordnung angeknüpft, in Großbritannien ist – soweit hier nachvollziehbar – die Regelung zur Eigentumsübertragung am Ende der Laufzeit maßgeblich. Würde ein Leasingvertrag aber entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung darstellen, dann könnte der Fall der Nichtbesteuerung des Leasingentgelts nicht auftreten.

Insofern stellt sich die Frage, warum der EuGH in der „Lieferung“ und „sonstigen Leistung“ keine autonomen Begriffe des Gemeinschaftsrechts sieht, die EU-einheitlich auszulegen sind. Zwar war dieser Aspekt nicht angefragt worden. Der EuGH hätte aber sehr wohl zu dem Ergebnis kommen können, dass zwar kein Steuermissbrauch vorliegt, aber solche „weißen“ Umsätze vermieden werden könnten, wenn auch beim Leasing ein einheitliches Begriffsverständnis zur Anwendung kommt. Nicht zuletzt deshalb sind die Urteile in den vom BFH eingereichten Vorabentscheidungsersuchen betreffend die Differenzierung zwischen Cateringdienstleistungen und der Lieferung von Lebensmitteln abzuwarten (C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09). Sollte sich der EuGH darauf beschränken, als Unterscheidungskriterium darauf abzustellen, was der Leistung das Gepräge gibt, dürften sich für den besprochenen Leasingfall keine verwertbaren Schlussfolgerungen ergeben. Möglicherweise wird der EuGH aber die Gelegenheit nutzen, Lieferung und sonstige Leistung genauer voneinander abzugrenzen. Aufgrund der Bedeutung dieser Abgrenzung insbesondere bei grenzüberschreitenden Aktivitäten wäre dies wünschenswert. Solange es kein einheitliches Begriffsverständnis gibt, ist weiterhin Vorsicht geboten, ein inländisches – gegebenenfalls durch ertragsteuerliche oder zivilrechtliche Kriterien geprägtes – Begriffsverständnis auf ausländische und grenzüberschreitende Sachverhalte anzuwenden. Solange unterschiedliche Begriffsverständnisse existieren, sind Fälle der Doppelbesteuerung beziehungsweise Nichtbesteuerung nicht ausgeschlossen.

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Fundstelle
EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 (C-277/09)