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Steuern & Recht

Steuerrechtliche Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen


In seinem Schreiben vom 23. Dezember 2010 nimmt das Bundesministerium für Finanzen Stellung zur steuerrechtlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen Angehörigen oder zwischen einer Personengesellschaft und Angehörigen des Gesellschafters, der die Gesellschaft beherrscht. Der folgende Beitrag fasst die wichtigsten Inhalte für Sie zusammen.

Allgemeine Voraussetzungen
Die allgemeinen Voraussetzungen für die steuerrechtliche Anerkennung eines zwischen Angehörigen geschlossenen Darlehensvertrags sind die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags sowie die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten. Vertragsinhalt und Durchführung müssen dabei dem Fremdvergleich entsprechen.

Fremdvergleich bei Darlehensverträgen zwischen Angehörigen
Angehörigen steht es grundsätzlich frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander so zu gestalten, dass sie steuerlich möglichst günstig für sie sind. Bei solchen Gestaltungen müssen sie jedoch den Fremdvergleich beachten. Das bedeutet: Die Konditionen, zu denen ein Darlehensvertrag zwischen Angehörigen geschlossen wird, dürfen sich nicht von denen unterscheiden, die üblicherweise zwischen fremden Dritten vereinbart würden. Als Maßstab gilt die übliche Gestaltung eines zwischen Darlehensnehmer und Kreditinstitut abgeschlossenen Vertrags. Besonders zu beachten sind die folgenden Voraussetzungen:

  • Die Vertragsparteien treffen Vereinbarungen über die Laufzeit und über Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens.
  • Die Zinsen werden zu den Fälligkeitszeitpunkten entrichtet.
  • Der Rückzahlungsanspruch ist ausreichend besichert.

Die Voraussetzung einer ausreichenden Besicherung wird durch bankübliche Sicherheiten erfüllt, infrage kommen die dingliche Absicherung durch Hypothek oder Grundschuld, eine Bankbürgschaft oder die Sicherungsübereignung von Wirtschaftsgütern. Bei Darlehensverträgen, die zwischen volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen werden, sind die Anforderungen für den Fremdvergleich bei der steuerlichen Anerkennung niedriger. Hätte der Darlehensnehmer die gewährten Mittel für die Herstellung oder Anschaffung von Vermögensgegenständen ansonsten von einem fremden Dritten aufnehmen müssen, ist die tatsächliche Durchführung des Vereinbarten – besonders das regelmäßige Zahlen der Darlehenszinsen – entscheidend, damit der Fremdvergleich als erfüllt gilt. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines zwischen Angehörigen geschlossenen Darlehensvertrags entfaltet eine Indizwirkung gegen den vertraglichen Bindungswillen der Beteiligten. Wenn jedoch den Angehörigen die Unwirksamkeit nicht angelastet werden kann und sie nachweisen können, dass sie zeitnah nach dem Auftauchen von Zweifeln an der zivilrechtlichen Wirksamkeit alle erforderlichen Maßnahmen ergriffen haben, um die zivilrechtliche Wirksamkeit des Vertrags herbeizuführen, kann der Darlehensvertrag für steuerrechtliche Zwecke anerkannt werden.

Schenkweise begründete Darlehensforderung
Besonderes Augenmerk ist nach dem ministeriellen Schreiben auf die schenkweise begründeten Darlehensverhältnisse zu legen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind sowohl die Schenkung als auch das Darlehensverhältnis nicht anzuerkennen, wenn sich eine Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen nachweisen lasse. Wird einem Angehörigen ein Geldbetrag unentgeltlich unter der Bedingung zugewendet, dass dieser den Betrag als Darlehen an den Zuwendenden oder an eine Personengesellschaft, die der Zuwendende oder dessen Angehörige beherrschen, zurückgeben muss, sei ertragsteuerlich weder die vereinbarte Schenkung noch die Rückgabe als Darlehen anzuerkennen. Denn in einem solchen Fall erhalte der Empfänger nicht die alleinige und uneingeschränkte Verfügungsmacht über die Geldmittel. Die Schenkung werde also nicht tatsächlich vollzogen, sodass auch die Rückgewähr als Darlehen kein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehensverhältnis begründen könne. Die Darlehenszinsen dürften folglich nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Allerdings sieht die Finanzverwaltung eine Ausnahme vor: Wird das Darlehen einer zivil- und auch steuerrechtlich eigenständigen GmbH gewährt, wird eine Schenkung steuerrechtlich anerkannt. Insbesondere in folgenden Fällen vermutet die Verwaltung die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehensvertrag unwiderleglich:

  • Schenkung und Darlehen sind in ein und derselben Urkunde vereinbart.
  • Die Rückgabe als Darlehen ist eine ausdrückliche Auflage der Schenkung.
  • Eine Schenkung ist zugesagt unter der aufschiebenden Bedingung der Rückgabe als Darlehen.

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen kann hingegen nicht allein deshalb vermutet werden, weil die Vereinbarung von Schenkung und Darlehen zwar in mehreren Urkunden, aber innerhalb kurzer Zeit erfolgt ist. Allerdings kann auch bei einem längeren Abstand zwischen Schenkung und Darlehensvertrag eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehen. Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen ist vor allem bei den folgenden Vertragsgestaltungen widerleglich zu vermuten:

  • Ein Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 Bürgerliches Gesetzbuch liegt vor.
  • Die Kündigung des Darlehens ist nur mit Zustimmung des Schenkers möglich
  • Entnahmen seitens des Beschenkten zulasten des Darlehenskontos bedürfen der ausdrücklichen Zustimmung des Schenkers.

Sind der Schenkungs- und Darlehensvertrag sachlich und zeitlich unabhängig voneinander geschlossen worden, ist die Vermutung widerlegt. Hierzu muss die Schenkung zivilrechtlich vollzogen worden sein, sprich: Der Zuwendende muss endgültig, tatsächlich und rechtlich entreichert und der Empfänger entsprechend bereichert sein. Eine nur vorübergehende oder formale Vermögensverschiebung reicht nicht aus.

Fazit
Ergeben sich aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 2010 wesentliche neue Erkenntnisse? – Wahrscheinlich nicht. Eher erweckt es den Anschein, als fasse die Finanzverwaltung die in mehreren Schreiben manifestierte Auffassung nun in einem Schreiben zusammen. Insofern hebt es die folgenden Schreiben auf:

  • vom 1. Dezember 1992 (BStBl. 1992 I, 729)
  • vom 25. Mai 1993 (BStBl. 1993 I, 410)
  • vom 30. Mai 2001 (BStBl. 2001 I, 348) 
  • vom 2. April 2007 (BStBl. 2007 I, 441)

Das aktuelle Schreiben ist in allen offenen Fällen anzuwenden.

Welcher Steuersatz ist nun auf die Zinseinnahmen bei dem darlehensgebenden Angehörigen anzuwenden? – Durch die Änderungen des Jahressteuergesetzes 2010 gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2011 die Ausnahme der Besteuerung von Zinserträgen mit der Abgeltungsteuer nach § 32 d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchstabe a Einkommensteuergesetz (das heißt Besteuerung mit dem individuellen progressiven Einkommensteuertarif), wenn Gläubiger und Schuldner „einander nahestehende Personen“ sind, vorausgesetzt die Aufwendungen, die den Kapitalerträgen entsprechen, sind beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften, die der inländischen Besteuerung unterliegen und steuerlich tatsächlich abgezogen werden können.

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Ihre Ansprechpartnerin
Sophie Neuhaus
Tel.: 069 9585-3502
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Fundstelle
BMF, Schreiben vom 23. Dezember 2010 (IV C 6 – S 2144/07/10004)