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Steuern & Recht

Wertveränderung einer Kaufpreisforderung als Teil des Veräußerungsgewinns nach § 8 b Absatz 2 Körperschaftsteuergesetz


In seinem Urteil vom 22. Dezember 2010 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: Führt der spätere Kaufpreisausfall zu einer rückwirkenden Minderung des (steuerfreien) Veräußerungsgewinns oder handelt es sich um einen laufenden (steuerwirksam) zu erfassenden Verlust? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer KG. An dieser waren im Streitjahr 2004 ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt, sodass im Ergebnis für Veräußerungsgewinne die Regelungen des § 8 b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) angewandt wurden. Die KG erzielte im Jahre 2002 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 232.127 Euro aus dem Verkauf von Anteilen an ihrer Tochterkapitalgesellschaft. Der Veräußerungsgewinn wurde nach § 8 b Abs. 2 KStG (in der Fassung von 2002) steuerfrei gestellt. Da der Kaufpreis nicht sofort beglichen wurde, erfolgte eine Aktivierung  der Kaufpreisforderung in Höhe von 511.292 Euro. Zum Bilanzstichtag des Jahres 2004 wurde die zu diesem Zeitpunkt noch ausstehende Kaufpreisforderung in Höhe von 382.825 Euro wegen drohenden Ausfalls in voller Höhe wertberichtigt. Die Wertberichtigung reduzierte das Jahresergebnis 2004 und wurde bei der steuerlichen Einkommensermittlung gleichsam gewinnmindernd berücksichtigt.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt (Beklagte) folgende Ansicht: Die Gewinnminderung steht im Zusammenhang mit dem eigentlichen Veräußerungsgewinn und darf daher in Höhe von 382.825 Euro nach § 8 b Abs. 3 Satz 3 KStG bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens nicht berücksichtigt werden. Daraufhin erließ das Finanzamt geänderte Bescheide, in denen sich der Kaufpreisausfall nicht mehr auf das steuerliche Einkommen der Klägerin auswirkte. Nach erfolglosem Einspruch gegen die Änderungsbescheide wies auch das Finanzgericht Düsseldorf (FG) die anschließende Klage als unbegründet zurück. Dagegen richtete sich die Revision der Klägerin vor dem Bundesfinanzhof (BFH).

Im Mittelpunkt der Revision stand die Frage: Wie ist der spätere Kaufpreisausfall, der erst im Wirtschaftsjahr 2004 entstanden ist, steuerlich zu behandeln?

Entscheidung
Der Erste Senat des BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht (FG) hat danach zu Recht abgelehnt, dass der Aufwand aus der Wertberichtigung der Kaufpreisminderung bei der steuerlichen Einkommensermittlung gewinnmindernd zu berücksichtigen sei. Dabei verwies der BFH in seiner Begründung nicht auf die Regelung des § 8 b Abs. 3 KStG. Er leitete seine Entscheidungen stattdessen aus dem Sinn und Zweck der Regelung des § 8 b Abs. 2 KStG selbst ab.

Hervorzuheben ist die Entscheidung des BFH besonders vor folgendem Hintergrund: Bis zu dieser Entscheidung war es höchstrichterlich nicht geklärt, wie eine Wertminderung der Kaufpreisforderung aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im Sinne des § 8 b Abs. 2 KStG in einem späteren Veranlagungszeitraum zu behandeln ist. So wurde in der Literatur kontrovers diskutiert, ob diese Wertänderung der Kaufpreisforderung eine (rückwirkende) Verminderung des Veräußerungsgewinns im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 auslöst oder aber ein (späterer) laufender, nicht von § 8 b Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust ist.

Nach Ansicht des BFH ist bei dem strittigen Sachverhalt auf den Sinn und Zweck des Freistellungsverfahrens nach § 8 b Abs. 2 KStG und die Definition des Veräußerungsgewinns abzustellen. So führt der Senat – auf den Sachverhalt bezogen – aus, dass der Veräußerungsgewinn im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 KStG der Betrag sei, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert übersteigt. Nach gängigem Verständnis entspreche der Veräußerungspreis dabei der Gegenleistung, die der Veräußerer vom Erwerber für die Anteilsübertragung erhalte. Das sei regelmäßig der Nennwert des vereinbarten Kaufpreises. Dieser Betrag sei dann nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei zu stellen. Weiche der vereinbarte Kaufpreis jedoch vom tatsächlich vereinnahmen Betrag ab, sei im Rahmen Steuerfreistellung nicht auf den vereinbarten Veräußerungspreis abzustellen, sondern auf jenen Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis auch tatsächlich vereinnahmt.

Diese Einschätzung begründet der erkennende Senat, indem er zurückgreift auf die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung zur Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 2 Einkommensteuergesetz (EStG) beziehungsweise zu der Parallelvorschrift des § 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die im Privatvermögen gehalten werden: In diesem Kontext seien später eintretende Veränderungen beim ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis so lange und so weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückzubeziehen, wie der Erwerber seine Verpflichtung zur Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt habe. Welche Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend gewesen seien, sei dabei unerheblich. Nur auf diese Weise lasse sich eine sachgerechte (Einmal-)Besteuerung gewährleisten, denn nach Veräußerung des Betriebs oder der Gesellschaftsanteile entfalle für den Veräußernden eine Versteuerungspflicht. Deswegen sei es sachgerecht, spätere Wertveränderungen des Kaufpreises auf den Veräußerungszeitpunkt rückwirken zu lassen. Zu diesem Zweck bezögen sich § 16 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 2 EStG nach der Regelungskonzeption auf den Stichtag.

Die Stichtagsbezogenheit überträgt der Erste Senat auf den Regelungsbereich des § 8 b Abs. 2 KStG. Er führt aus: Hintergrund dieser Regelung ist die vom Gesetzgeber typisierende Vorstellung, wonach es sich bei dem Veräußerungsgewinn um thesaurierte (komprimierte) Gewinne handelt. Daher ziele die eingeräumte Steuerfreistellung darauf ab, die vorangegangene (körperschaft-)steuerliche Vorbelastung beim Anteilseigner zu neutralisieren. Der BFH folgert zugleich, dies sei nur möglich, wenn man den Veräußerungsvorgang als isolierten, einmaligen Vorgang begreife und diesen Vorgang von der laufenden Besteuerung des Anteilseigners abgrenze. Gerade in dieser Überlegung sieht der BFH eine Ähnlichkeit zum Regelungsbereich des § 16 Abs. 2 beziehungsweise § 17 Abs. 2 EStG. So gehe es auch beim Anwendungsbereich des § 8 b Abs. 2 KStG darum, nur das tatsächlich vom Veräußerer Vereinnahmte von der Besteuerung freizustellen. Demzufolge wirkten dem Veräußerungsvorgang nachfolgende Wertveränderungen der noch ausstehenden Gegenleistung auf den Veräußerungszeitpunkt zurück und damit auch auf den Zeitpunkt der Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Anders verhalte es sich jedoch bei Wertveränderungen am Gegenstand der Gegenleistung, wenn die Gegenleistung bereits erbracht worden ist.

Die Argumentation des BFH führt zu dem Ergebnis, dass bei einem späteren Ausfall der Kaufpreisforderung die dadurch ausgelöste Wertminderung der Forderung auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns und damit auf den Umfang der Steuerfreistellung nach § 8 b Abs. 2 KStG 2002 durchschlägt. Zugleich wird in dem betreffenden Veranlagungszeitraum (hier: 2004), in dem der Forderungsausfall feststeht, korrespondierend kein abzugsfähiger Aufwand erfasst. Die Abzugsausschlussregelung in § 8 b Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 kommt somit überhaupt nicht zum Tragen und wird deshalb vom BFH nicht weiter thematisiert.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 22. Dezember 2010 (I R 58/10)
Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 2. Juli 2010 (17 K 4146/09 G F)