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Gewerbesteuer: keine erweiterte Kürzung bei Beteiligung an einer Zebragesellschaft


In seinem Urteil vom 19. Oktober 2010 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: Ist einer grundstücksverwaltenden GmbH, die als Komplementärin an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz zu gewähren? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt
Die Klägerin ist eine grundstücksverwaltende GmbH, die als Komplementärin an einer vermögensverwaltenden KG beteiligt war. Die KG verwaltete ihrerseits lediglich eigenes Grundvermögen. Eine darüber hinausgehende Tätigkeit übte sie nicht aus. Die KG war zudem unstreitig nicht als gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 Nummer 2 Einkommensteuergesetzes (EStG) anzusehen. Originär erwirtschaftete die KG als Einkommensermittlungssubjekt somit ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Aufgrund der Gesellschafterkonstellation war die KG jedoch als Zebragesellschaft einzustufen: Eine Zebragesellschaft lag vor, da die KG selbst nur vermögensverwaltend tätig war und an ihr auch solche Gesellschafter – wie die Klägerin – beteiligt waren, die ihre Beteiligung im gewerbliche Betriebsvermögen (betrieblich beteiligte Gesellschafter) gehalten haben. Die GmbH als gewerblich beteiligter Gesellschafter erwirtschaftete in diesem Zusammenhang gewerbliche Einkünfte.

Auf Ebene der GmbH stellte sich im Rahmen der Gewerbesteuer die Frage, ob sie die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz (GewStG) in Anspruch nehmen kann. Auf Antrag tritt bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz so genannte unschädliche Nebentätigkeiten erbringen, anstelle der Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 1 GewStG (1,2 Prozent des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes) die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Zweck der erweiterten Kürzung ist es, die Erträge aus der bloßen Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes von der Gewerbesteuer aus Gründen der Gleichbehandlung mit Steuerpflichtigen freizustellen, die nur Grundstücksverwaltung betreiben. Eine Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt, schließt daher die erweiterte Kürzung aus. Zu den als unschädlich anzusehenden Nebentätigkeiten gehören die Verwaltung und Nutzung eigenen Kapitalvermögens, die Betreuung von Wohnungsbauten und der Bau und Verkauf von Ein- sowie Zweifamilienhäusern, Eigentumswohnungen und Teileigentum. Ob das Halten von Beteiligungen an grundstücksverwaltenden Personengesellschaften zu den unschädlichen Tätigkeiten zählt, wird in der Literatur uneinheitlich beurteilt. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte bislang nur über die Beteiligung an gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften zu entscheiden.

Die Klägerin machte in ihren Gewerbesteuererklärungen die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG geltend, da sie die Auffassung vertrat, ihr stehe die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG zu: Bei dem von der KG vermieteten und verwalteten Grundbesitz handele es sich nach dieser Sichtweise um eigenen Grundbesitz, der ihr zuzurechnen sei. Das Halten einer Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden Personengesellschaft stelle auch keine für die Anwendung des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG schädliche Tätigkeit dar. Das Finanzamt machte hingegen geltend, die GmbH verwalte nicht eigenen Grundbesitz, sondern das Gesamthandsvermögen der KG. Das Halten der Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft führe zudem zu einer schädlichen Tätigkeit, sodass die erweiterte Kürzung zu versagen sei. Das Finanzamt lehnte mit dieser Begründung letztlich die erweiterte Kürzung ab. Hiergegen richtete sich die Klage der GmbH. Das Finanzgericht (FG) gab der Klägerin statt: Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG stehe der Klägerin zu. Das Finanzamt legte daraufhin Revision ein.

Entscheidung
Der Erste Senat des BFH hob das Urteil der Vorinstanz auf und wies die Klage ab. Das FG habe zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen für die erweiterte Grundstückskürzung bejaht. Das Halten der Komplementärbeteiligung sei eine Tätigkeit, die nicht zu dem abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens gehöre. Vielmehr erwirtschafte die GmbH in Rahmen der Zebragesellschaft kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte. Die Tätigkeit der vermögensverwaltenden KG und die damit verbundene Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf Ebene der KG sei unerheblich.

Die Entscheidung ist von grundsätzlicher Bedeutung, da der BFH selbst dann eine für die erweiterte Kürzung schädliche Beteiligung annimmt, wenn die Beteiligungsgesellschaft weder eine gewerblich tätige noch eine gewerblich geprägte Personengesellschaft im Sinne von § 15 Absatz 3 Nummer 2 Einkommensteuergesetz ist, sondern eine „rein“ vermögensverwaltende Personengesellschaft. Bis zu dieser Entscheidung war lediglich entschieden, das Halten einer Kommanditbeteiligung durch eine grundstücksverwaltende GmbH an einer gewerblich geprägten, ebenfalls grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstoße gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG. Nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung fehlt es in diesen Fällen zum einen an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes, weil Wirtschaftsgüter, die bürgerlich-rechtlich oder wirtschaftlich Gesamthandsvermögen einer gewerblichen Personenhandelsgesellschaft sind, einkommensteuerrechtlich grundsätzlich zu deren Betriebsvermögen – und nicht zu dem ihrer Gesellschafter – gehören. Diese Rechtslage gilt auch für § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG. Zum anderen sei das Halten der Beteiligung aber auch deswegen kürzungsschädlich, weil es sich hierbei um eine Tätigkeit handele, die nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nummer 1 Satz 2 GewStG gehöre.

Auf dieser Rechtsprechung aufbauend folgert der erkennende Senat, dass nichts anderes gelten könne, wenn die Beteiligungsgesellschaft keine gewerbliche, sondern eine rein vermögensverwaltende Personengesellschaft sei. Zum einen sei das Halten der Komplementärbeteiligung eine Tätigkeit, die nicht zum abschließenden Katalog an steuerlich unschädlichen (Neben-)Tätigkeiten des Grundstücksunternehmens gehöre: Bei der Beteiligungsgesellschaft handele es sich um eine Zebragesellschaft und damit erwirtschafte die Komplementär-GmbH in diesem Rahmen kürzungsschädliche gewerbliche Einkünfte. Nur die Beteiligungsgesellschaft selbst erziele Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Damit widerspricht der BFH zugleich der Vorinstanz, die in der Übernahme der Komplementärstellung noch eine kürzungsunschädlichen Gestellung von Sicherheiten im Rahmen einer Grundstücksverwaltung erkannte. Zum anderen setze die erweiterte Kürzung voraus, dass eigener Grundbesitz verwaltet werde. Im vorliegenden Sachverhalt könne jedoch der von der Untergesellschaft verwaltete und genutzte Immobilienbestand nicht als ausschließlich „eigener“ Grundbesitz der GmbH qualifiziert werden: Bei dem Grundbesitz, der von der Beteiligungsgesellschaft genutzt worden sei, handele es sich um deren Gesamthandsvermögen. Die bei einer Zebragesellschaft vorzunehmende Einkünftequalifikation auf Gesellschafterebene führe dementsprechend dazu, dass bei der GmbH teilweise von fremdem Grundbesitz ausgegangen werden müsse, da der Grundbesitz der grundstücksverwaltenden Personengesellschaft nur im Rahmen der Beteiligung an jener Gesellschaft dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen sei. Abschließend führt der BFH aus, dass gewerbesteuerspezifische Überlegungen im Allgemeinen und hierbei kürzungsspezifische Überlegungen im Besonderen kein anderes Verständnis hervorbringen können. Maßgeblich sei vielmehr (auch) insoweit die zivilrechtliche Grundlegung.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 19. Oktober 2010 (I R 67/09)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 24. Juni 2009 (12 K 6154/05 B)