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Haftungsvergütung des Komplementärs als Entgelt für eine steuerpflichtige Leistung


Wie sind Haftungsvergütungen eines Komplementärs umsatzsteuerlich zu behandeln? – Diese Frage beantwortete der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 3. März 2011. Der folgende Beitrag informiert Sie über die Entscheidung.

Sachverhalt
Die Klägerin ist eine Komplementärin, die an mehreren Kommanditgesellschaften (KG) ohne Kapitaleinlage Beteiligungen hält. Laut Gesellschaftsverträgen war sie zur alleinigen Vertretung und Geschäftsführung berechtigt. Für ihre persönliche Haftung sowie für ihre Geschäftsführertätigkeit bekam sie eine Festvergütung I. Je nach der Höhe ihres Stammkapitals erhielt die Klägerin für die Übernahme der persönlichen Haftung eine weitere Festvergütung II. Die Komplementärin war der Auffassung, sie beziehe die Haftungsvergütungen für nicht umsatzsteuerbare Leistungen. Das Finanzamt (FA) sah das anders und beurteilte die Haftungsvergütungen (Festvergütung II) bei einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung als Entgelt für steuerpflichtige Leistungen. Es vertrat die Ansicht, die Haftungsübernahme bilde zusammen mit der Geschäftsführung eine einheitliche umsatzsteuerbare und umsatzsteuerpflichtige Leistung.

Daraufhin reichte die Komplementärin Klage vor dem Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg ein. Das Gericht verneinte die Einheitlichkeit der Leistungen als alleinvertretungsberechtigte Geschäftsführerin und persönlich haftende Gesellschafterin mit der folgenden Begründung: Zwischen den Leistungen sei weder ein zwingend rechtlicher noch ein enger funktioneller Zusammenhang gegeben. Einheitlichkeit bestehe auch nicht aufgrund der Tatsache, dass die Leistungen von ein und derselben juristischen Person ausgeführt wurden. Die Haftungsübernahme ist nach Ansicht des FG eine eigenständige und als solche steuerbare Leistung, weil ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Haftungsvergütung und der Übernahme des Haftungsrisikos gegeben sei. Außerdem sei die Übernahme des Haftungsrisikos nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g Umsatzsteuergesetz (UStG) steuerfrei. Gegen diese Entscheidung legte das FA Revision ein.

Urteil des Bundesfinanzhofs
Der BFH erklärte in seinem Urteil vom 3. März 2011 die Revision des Finanzamts für begründet. Die Leistungen der Klägerin seien auch insoweit steuerbar und steuerpflichtig, als sie dafür das Entgelt in Form der Festvergütung II bezog. Seinen Entscheidungen legte das oberste Finanzgericht die folgenden Erläuterungen zugrunde:

1. Entgeltliche Leistungen der Klägerin sind steuerbar.

Der BFH stellt klar, dass sich die aufgrund der Gesellschaftsverträge durch die Klägerin erbrachten entgeltlichen Leistungen nicht auf das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen bezogen, sondern Sie stattdessen weitergehende Tätigkeiten beinhalteten – darunter zum Beispiel die Geschäftsführung und die Haftungsübernahme –, die Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein können und aufgrund der Vereinbarung von Festvergütungen steuerbar seien.

2. Bei der Geschäftsführung und der Haftungsübernahme handelt es sich um eine einheitliche Leistung.

Der BFH stützt seine Auffassung auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH). Das Gericht in Luxemburg entschied im mehreren Urteilen, dass sich einheitliche Leistungen nicht ausschließlich aus Haupt- und Nebenleistungen zusammensetzten, sondern – genau wie im vorliegenden Fall – auch aus verschiedenen Einzelleistungen, die für den Leistungsempfänger „so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv einen einzigen wirtschaftlichen Vorgang bilden, dessen Aufspaltung – aus der maßgeblichen Sicht eines Durchschnittsverbrauchers – wirklichkeitsfremd wäre“. Entgegen der Auffassung der Klägerin kommt es für eine einheitliche Leistung nicht auf eine durch die Art der Leistung bedingte rechtliche Verknüpfung an. Demzufolge beurteilt der BFH die Geschäftsführung, die Vertretung und die Haftung durch die Klägerin als einheitliche Leistung.

Als weiteres Argument für eine einheitliche Leistung führte der Senat an, dass die Klägerin als Komplementärin und somit als persönlich haftende Gesellschafterin auch mit der Übernahme der Geschäftsführung und Vertretung zwingend für die Verbindlichkeiten der KG einstehe, und zwar nach §§ 114, 125, 128, 161 Absatz 2 Handelsgesetzbuch. Aufgrund dieser rechtlichen Abhängigkeit liege schon ein einziger untrennbarer wirtschaftlicher Vorgang vor, den aufzuspalten wirklichkeitsfremd wäre.

3. Die einheitliche Leistung der Klägerin ist nicht nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g UStG steuerfrei.
Der BFH folgte der Auffassung des EuGH, nach der § 4 Nummer 8 Buchstabe g UStG keine anderen Verbindlichkeiten als Geldverbindlichkeiten umfasst (EuGH-Urteil vom 19. April 2007; C-455/05, Velvet & Steel Immobilien). In allen Fällen der Steuerbefreiungsvorschrift müsse der Leistung Finanzcharakter zukommen, was auf die Übernahme von Sachleistungsverpflichtungen nicht zutreffe. Keines der Elemente der von der Klägerin erbrachten einheitlichen Leistung habe den Charakter eines Finanzgeschäfts. Der BFH sieht das ausdrücklich auch für die Haftung als gegeben, da ein persönlich haftender Gesellschafter auch für Sachleistungsverpflichtungen in Anspruch genommen werden könne. Demzufolge seien die Leistungen der Klägerin nicht steuerfrei.

Beratungshinweis
Entgegen der Auffassung der Vorinstanz bestätigte der BFH mit diesem Urteil die bisherige Verwaltungsauffassung (Abschnitt 1.6 Absatz 6 Satz 4 Umsatzsteuer-Anwendungserlass, UStAE), wonach die Erbringung von Geschäftsführungsleistungen im Zusammenhang mit der Übernahme des Haftungsrisikos als eine einheitliche steuerpflichtige Leistung anzusehen ist.
Von der bisherigen Verwaltungsauffassung (Abschnitt 1.6 Absatz 6 Satz 3 UStAE) abweichend kann allerdings nach Einschätzung der Verfasser aus der Urteilsbegründung des BFH entnommen werden, dass die bloße Haftung eines Gesellschafters gegen eine Festvergütung eine eigenständige Leistung darstellen kann, die steuerpflichtig ist. Abzuwarten bleibt, ob das Bundesministerium der Finanzen das Urteil in den UStAE aufnimmt. Steuerpflichtige sind also gut beraten, nach den Grundsätzen des BFH-Urteils zu prüfen, ob sich insbesondere bezüglich einer Haftungsübernahme Änderungen gegenüber der bisherigen Praxis ergeben. Hierbei sollten sie die Anwendung der Kleinunternehmerregelung berücksichtigen.

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Fundstellen
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 6. Mai 2010 (7 K 7183/06 B)
BFH, Urteil vom 3. März 2011 (V R 24/10)
EuGH, Urteil vom 19. April 2007 (C-455/05)
Umsatzsteuer-Anwendungserlass (Stand 12. Mai 2011)