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Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach Paragraf 17 Absätze 1 und 2 Einkommensteuergesetz


In seinem Urteil vom 8. Februar 2011 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: Wie ist der anteilige Verzicht auf den Gewinnvortrag beziehungsweise den Jahresüberschuss bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 17 Einkommensteuergesetz zu berücksichtigen? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt
Der Kläger war mit einem weiteren Gesellschafter jeweils zur Hälfte an einer Kapitalgesellschaft beteiligt. Auf das Stammkapital in Höhe von 25.000 Euro waren von den Gesellschaftern jeweils 6.391,50 Euro eingezahlt. Ausweislich der Bilanz zum 31. Dezember 2003 belief sich der Gewinnvortrag aus früheren Jahren auf 78.068,08 Euro und der Jahresüberschuss 2003 auf 5.680,96 Euro. Mit Vertrag vom 2. Juli 2004 verkaufte der Kläger seine Anteile an der GmbH an den Mitgesellschafter. Er verzichtete damit zugunsten des Erwerbers auf den ihm anteilig zustehenden Jahresüberschuss aus dem Geschäftsjahr 2003 sowie den ihm anteilig zustehenden Gewinnvortrag aus früheren Jahren (zusammen 41.874,52 Euro). Die Gegenleistung des Erwerbers bestand aus einem Barkaufpreis von 6.391,50 Euro sowie der Übernahme eines Gesellschafterdarlehens in Höhe von 38.336,23 Euro. Im Rahmen des Veräußerungsvorgangs entstanden dem Kläger zusätzlich Notarkosten in Höhe von 488,71 Euro.

Da der Kläger zu 50 Prozent an der Kapitalgesellschaft beteiligt war und diese Beteiligung seinem Privatvermögen zugeordnet war, handelt es sich hierbei unstreitig um eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG). Ein realisierter Veräußerungsgewinn führt danach zu Einkünften aus Gewerbebetrieb. Der Veräußerungsgewinn beziehungsweise -verlust ermittelt sich nach § 17 Absatz 2 EStG als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten der Beteiligung. Dabei war zudem § 3 Nummer 40 Buchstabe c EStG in Verbindung mit § 3c EStG zu berücksichtigen: Der Veräußerungsgewinn im Rahmen des – im Streitjahr noch anwendbaren – Halbeinkünfteverfahrens war nur zur Hälfte zu berücksichtigen.

Der Kläger ermittelte letztendlich für Zwecke der Einkommensteuer 2004 einen Veräußerungsverlust in Höhe von 4.027 Euro, der unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens zu Einkünften nach § 17 EStG in Höhe von 2.013 Euro führte. Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetreib nach § 17 EStG führte der Kläger aus: Durch den Verzicht auf seinen Anteil am Gewinnvortrag und dem Jahresgewinn 2003 habe er insgesamt zusätzlich 41.874,52 Euro aufgewandt. Dem stehe eine Gegenleistung von 6.391,50 Euro für das eingezahlte Stammkapital und 38.336,23 Euro für das vom Erwerber übernommene Gesellschafterdarlehen gegenüber, sodass sich unter Berücksichtigung der Notarkosten und den eigentlichen Anschaffungskosten für die Beteiligung ein Verlust in Höhe von 4.026,65 Euro ergäbe.

Im Gegensatz dazu berücksichtigte das Finanzamt weder den anteiligen Gewinnvortrag noch den anteiligen Jahresüberschuss 2003 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns. Statt eines Verlustes von 4.026,65 ermittelt das Finanzamt einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 37.847,52 Euro.

Strittig war mithin ausschließlich die Frage, ob der Verzicht hinsichtlich des Gewinnvortrags und des Jahresüberschusses sich auf die Ermittlung des Veräußerungsgewinns beziehungsweise Veräußerungsverlustes nach § 17 Abs.1 und Abs. 2 EStG auswirkt.

Die Frage entschied das Finanzgericht Düsseldorf (FG Düsseldorf) zugunsten des Klägers: Der nach § 17 Absätze 1 und 2 EStG zu ermittelnde Veräußerungsgewinn ist um die auf den Kläger jeweils anteilig entfallenden Anteile von 50 Prozent aus 78.068,08 Euro Gewinnvortrag und aus 5.680,96 Euro Jahresüberschuss 2003 zu erhöhen. Danach ergebe sich ein Veräußerungsverlust von 4.027,00 Euro, der aufgrund des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte zu berücksichtigen war, sodass die Einkünfte nach § 17 EStG mit 2.013 Euro zu berücksichtigen seien.

Hiergegen richtete sich die Revision des Finanzamts (FA): Die anteiligen Gewinnvorträge und der anteilige Jahresüberschuss seien nicht vom Veräußerungspreis abzuziehen. Es handle sich weder um ursprüngliche Anschaffungskosten noch um Anschaffungsnebenkosten, also nicht um Aufwendungen des Klägers, um Anteilseigner zu werden. Der Gewinnbeteiligungsanspruch sei kein selbstständig bilanzierbarer Vermögensvorteil. Er könne nicht als Einlage dienen. Sowohl die Gewinnvorträge als auch der Jahresüberschuss seien Bestandteile des Eigenkapitals.

Entscheidung
Der Neunte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Das FG hat danach zu Unrecht den anteiligen Gewinnvortrag und den anteiligen Jahresüberschuss als Anschaffungskosten des Klägers behandelt. Der BFH pflichtete dem FA bei. Der streitbefangene Gewinnvortrag und der Jahresüberschuss dürfen den Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG nicht mindern.

Der erkennende Senat begründet seine Entscheidung über die Definition des Veräußerungsgewinns in § 17 Absatz 2 Satz 1 EStG. Danach ist der Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungskosten sind Aufwendungen, die durch die Veräußerung wirtschaftlich veranlasst werden. Da in dem streitbefangenen Sachverhalt der Veräußerungspreis unstrittig war, wendet sich der BFH dem zweiten Bestandteil der Veräußerungsgewinnermittlung zu – den Anschaffungskosten. Unter Bezugnahme auf § 255 Abs. 1 Satz des Handelsgesetzbuches (HGB) führt der BFH aus, dass Anschaffungskosten Aufwendungen sind, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Nach diesen Grundsätzen – so der BFH – kann der anteilige Gewinnvortrag und Jahresüberschuss im Streitfall den Veräußerungsgewinn des Klägers nicht mindern. Vielmehr decken die ursprünglichen Anschaffungskosten des Klägers (eingezahltes Stammkapital plus Notarkosten) sein Mitgliedschaftsrecht mit allen seinen Bestandteilen – auch den streitigen Gewinnanteil (anteiliger Gewinnvortrag und Jahresüberschuss) – ab.

Anmerkung
Hervorzuheben ist die vom BFH vorgenommene Qualifikation des strittigen Gewinnanteils als unselbständiger, preisbildender Bestandteil des veräußerten Anteils. Der Erwerber der Anteile habe den unstreitigen Veräußerungspreis gerade auch dafür bezahlt, dass mit dem erworbenen Anteil der streitbefangene anteilige Gewinnvortrag und Jahresüberschuss verbunden ist. Daher sei nicht ersichtlich, dass dem Kläger im Hinblick auf diese Bestandteile besondere nachträgliche Anschaffungskosten entstanden wären. Darüber hinaus solle zudem nach § 17 EStG gerade beim Veräußerer die Realisierung dieser Werthaltigkeit seines Anteils besteuert werden.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 8. Februar 2011 (IX R 15/10)
FG Düsseldorf, Urteil vom 5. Februar 2010 (7 K 1213/09 E)