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Steuern & Recht

Einbringung zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft


Das Bundesfinanzministerium hat sich mit der Frage auseinandergesetzt, unter welchen Voraussetzungen bei Anwendung der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs weiterhin vom Vorliegen einer verdeckten Einlage auszugehen ist. Nachfolgend eine Zusammenfassung des amtlichen Fazits.

 

Die Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in eine gewerbliche Personengesellschaft gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen begründet keine Einlage i.S.d. der einschlägigen Vorschriften im Einkommensteuergesetz. Dies gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch, wenn der Wert des Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto, sondern auch der gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage gutgeschrieben wird. Im entschiedenen Fall stritten die Beteiligten, ob aufgrund der Übertragung von drei Grundstücken in eine gewerbliche Personengesellschaft die Abschreibungsbemessungsgrundlage nach § 7 Abs. 1 Satz 4 Einkommensteuergesetz in der für das Streitjahr 2000 geltenden Fassung (jetzt § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG) zu kürzen ist. Nach Auffassung der obersten Finanzrichter hat die gewerbliche Personengesellschaft das vom Gesellschafter erworbene Wirtschaftsgut – im Streitfall drei Grundstücke – in Höhe des entrichteten Entgelts als Anschaffungskosten zu aktivieren. Letztere bilden zugleich die Bemessungsgrundlage für die nach dem Erwerb anzusetzende Absetzung für Abnutzungen (AfA). Dies schließt nach Ansicht des BFH nicht nur den Einlagetatbestand aus, sondern auch die Kürzung der AfA-Bemessungsgrundlage. Nichts anderes gelte im Übrigen, wenn ein Einzelwirtschaftsgut gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in eine gewerbliche Personengesellschaft eingebracht wird. Im Streitfall handelte es sich um ein tauschähnliches Geschäft: Grundstücke gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen.

Doch wann kann überhaupt weiterhin vom Vorliegen einer verdeckten Einlage ausgegangen werden? Diese Frage beantwortet das Bundesfinanzministerium nunmehr in einem aktuell veröffentlichen Anwendungsschreiben.

Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Erhöht sich durch die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, ist nach dem Wortlaut des BMF-Schreibens grundsätzlich das Kapitalkonto der Handelsbilanz maßgebend. Das bedeutet: Ist nichts anderes vereinbart, richten sich die Gesellschaftsrechte nach dem handelsrechtlichen Kapitalanteil des Gesellschafters.

Werden die handelsrechtlichen Vorschriften außer Kraft gesetzt und nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen mehrere Unterkonten geführt, gilt per amtlichen Dekrets Folgendes:

1. Kapitalkonto I

Erfolgt als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I, geht der Fiskus von einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten aus. Als maßgebliche Gesellschaftsrechte gelten: die Gewinnverteilung, die Auseinandersetzungsansprüche und Entnahmerechte. Nicht dazu gehören: die bloße Gewährung von Stimmrechten, da diese allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln.

2. Weitere – variable – Gesellschafterkonten

Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte – variable – Gesellschafterkonten geführt, kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Als wesentliches Indiz für das Vorliegen eines weiteren Kapitalkontos gilt etwa die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, dass auf dem Konto auch Verluste gebucht werden. Auch wenn das Kapitalkonto eines Gesellschafters in mehrere Unterkonten aufgegliedert wird, bleibt es gleichwohl ein einheitliches Kapitalkonto. Eine Buchung auf einem Unterkonto des einheitlichen Kapitalkontos führt demnach regelmäßig zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten. Das heißt, handelt es sich bei dem betreffenden Gesellschafterkonto nicht um ein Kapitalkonto, geht die Finanzverwaltung von einem Darlehenskonto aus. Mit der Folge, dass wegen des Erwerbs einer Darlehensforderung durch den übertragenden Gesellschafter insoweit ein entgeltlicher Vorgang vorliegt.

Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage)

1. Abgrenzungsmerkmale

Die Finanzverwaltung geht generell von einer verdeckten Einlage aus, wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte und auch keine sonstigen Gegenleistungen gewährt werden.

2. Buchungstechnische Behandlung

Das BMF-Schreiben enthält zu den verschiedenen Fallgestaltungen Beispiele mit entsprechenden buchungstechnischen Lösungen. Auf ausgewählte Bespiele sei an dieser Stelle hingewiesen. So liegt stets ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor, wenn der gemeine Wert des auf die Personengesellschaft übertragenen und damit eingebrachten Wirtschaftsguts vollständig

  • auf dem Kapitalkonto I oder auf einem variablen Kapitalkonto,
  • auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf einem variablen Kapitalkonto oder
  • teilweise auf dem Kapitalkonto I oder einem variablen Rücklagenkonto der Personengesellschaft und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Personengesellschaft gegengebucht wird. Daraus folgt: eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist in diesen Fällen nicht erforderlich.

Eine Übertragung im Wege der verdeckten Einlage und damit ein unentgeltlicher Vorgang ist nur dann anzunehmen, wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt werden. In diesem Fall wird die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben oder was handelsrechtlich zulässig sein kann – als Ertrag gebucht.

Anwendungsregelung

Die aktuelle Verwaltungsanweisung ersetzt das einschlägige BMF-Schreiben vom 26. November 2004. Sofern die in den Urteilen IV R 37/06 und I R 77/06 geäußerte Rechtsaufassung des BFH in Einzelfällen zu einer Verschärfung gegenüber der bisher geltenden Auffassung der Finanzverwaltung führt, kann auf Antrag die bisherige Verwaltungsauffassung für Übertragungsvorgänge bis zum 30. Juni 2009 weiterhin angewendet werden. Bei Anwendung der Übergangsregelung liegt dann, soweit eine Buchung teilweise auch auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erfolgt, ein unentgeltlicher Vorgang (verdeckte Einlage) vor. Ein entgeltlicher Vorgang liegt nur insoweit vor, als die Buchung auf dem Kapitalkonto erfolgt. (GS)

Fundstelle

BMF, Schreiben vom 11. Juli 2011, IV C 6 – S 2178/09/10001