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Steuern & Recht

Zur Anwendung des Halbabzugsverbots bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen


In seinem Urteil vom 6. April 2011 befasste sich der Bundesfinanzhof mit folgender Frage: In welchen Fällen ist das Halbabzugsverbot des § 3 c Absatz 2 Einkommensteuergesetz bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 des Gesetzes zu berücksichtigen? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt

 
Der Kläger war als Kommanditist an einer Kommanditgesellschaft (KG) beteiligt. Nach dem Formwechsel im Jahr 2000 in eine Aktiengesellschaft (AG) war der Kläger mit 18,89 Prozent am Grundkapital der AG beteiligt. In den Folgejahren schüttete die AG keine Dividenden aus. Zu Beginn des Jahres 2002 verkaufte der Kläger seine Aktien zum Kaufpreis von einen Euro an einen fremden Dritten. Da der Kläger zu 18,89 Prozent an einer Kapitalgesellschaft beteiligt und diese Beteiligung seinem Privatvermögen zugeordnet war, handelt es sich hierbei unstreitig um eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 17 Einkommensteuergesetz (EStG). Der Veräußerungsgewinn oder -verlust ermittelt sich nach § 17 Absatz 2 EStG als der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungspreis und den Anschaffungskosten der Beteiligung. Unstreitig betrug der so ermittelte Veräußerungsverlust des Klägers im Streitjahr 2002 1.198.833 Euro.

 

Strittig war ausschließlich die Frage, ob der Veräußerungsverlust in voller Höhe von 1.198.833 Euro bei der Einkommensbesteuerung im Jahr 2002 zu berücksichtigen sei oder, § 3c Absatz 2 EStG entsprechend, nur zur Hälfte – aufgrund des im Streitjahr noch anwendbaren Halbeinkünfteverfahrens respektive Halbabzugsverbots.

 

Das Finanzamt berücksichtigte den Veräußerungsverlust nur zur Hälfte, sprich: in Höhe von 599.417 Euro. Der dagegen erhobene Einspruch des Klägers blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg entschied zugunsten des Klägers: Die Anschaffungskosten des Klägers seien bei der Berechnung des Veräußerungsverlusts nach § 17 Absatz 2 EStG in voller Höhe zu berücksichtigen. § 3c Absatz 2 EStG sei bei diesem Veräußerungsverlust nicht anwendbar, da der Steuerpflichtige durch seine Beteiligung keine Einnahmen erzielt habe. Der im Streitfall vereinbarte Veräußerungspreis in Höhe von einem Euro sei ein rein symbolischer Betrag für Zwecke der Buchführung. Der Veräußerungspreis spiegele nicht den Wert der Aktien wider – denn diese waren wirtschaftlich wertlos – und sei daher im Ergebnis nicht als Einnahme zu werten. Hiergegen richtete sich die Revision des Finanzamts: Die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung eines Kaufpreises in Höhe von einem Euro, so die Behörde, sei auch steuerrechtlich – als Einnahme – zu berücksichtigen. Das Finanzamt rügte die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG und § 3c Absatz 2 EStG in Verbindung mit § 3 Nummer 40 EStG).

 

Entscheidung

 
Der Neunte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Der BFH pflichtete dem Finanzgericht bei: Das Halbeinkünfteverfahren und das Halbabzugsverbot (§ 3 Nummer 40 EStG in Verbindung mit § 3c Absatz 2 EStG) sind im vorliegenden Fall nicht anzuwenden.

 

Der BFH stellt in seiner Begründung auf Sinn und Zweck des Halbabzugsverbots des § 3c Absatz 2 EStG ab: Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Bezogen auf den Sachverhalt bedeute das: Wenn nach § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c EStG die Hälfte des Veräußerungspreises im Sinne des § 17 Absatz 2 EStG steuerfrei ist, dürfen auch die Aufwendungen, die damit im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen – wie zum Beispiel die Anschaffungskosten der Beteiligung –, nur zur Hälfte abgezogen werden. Der erkennende Senat bestätigt in seiner Entscheidung jedoch zugleich die Auffassung des Finanzgerichts: Vermehre sich das Betriebsvermögen nicht oder fielen keine Einnahmen an, komme eine hälftige Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 40 EStG nicht in Betracht. Folglich lägen auch keine steuerfreien oder hälftig steuerfreien Einnahmen vor, sodass das in § 3c Absatz 2 kodifizierte Halbabzugsverbot ebenfalls nicht zum Tragen komme. – Mit anderen Worten: Fließen keine Einnahmen zu, ist nach Auffassung des BFH § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollen Umfang abziehbar. Fließen Einnahmen zu, sei es in Form von Gewinnausschüttungen oder von einem echten Veräußerungserlös, ist das Halbabzugsverbot anzuwenden. Das gelte unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfielen.

 

Für den konkreten Streitfall führt der BFH aus: Der symbolische Kaufpreis von einem Euro führe nicht zu Einnahmen, da dieser unter wirtschaftlicher Betrachtungsweise einem Veräußerungspreis von null Euro entspricht. Weitere Einnahmen aus der Beteiligung lagen nicht vor. Der Erwerbsaufwand sei deshalb in vollem Umfang abziehbar.

 

Hervorzuheben ist die Abgrenzung, die der BFH in seinem Urteil vornahm: Vom vorliegenden Fall eines bloß symbolisch angesetzten Kaufpreises sind die Fälle zu unterscheiden, in denen tatsächliche Veräußerungseinnahmen erzielt werden. Liegen Veräußerungseinnahmen vor, ist zu beachten: Das Halbeinkünfteverfahren und das Halbabzugsverbot sind auch dann anzuwenden, wenn die Einnahmen von geringer Höhe sind und der Veräußerer insgesamt einen Verlust erleidet. Der BFH verweist hierzu auf sein Urteil IX R 40/10 vom selben Tag. In dem der BFH-Entscheidung zugrunde liegenden Streitfall erzielte der Kläger durch Verkauf seiner Anteile Einnahmen in Höhe von 10.225,84 Euro. Die ursprünglichen Anschaffungskosten beliefen sich auf 12.500,00 Euro zuzüglich nachträglicher Anschaffungskosten in Höhe von 65.978,97 Euro. Insgesamt erlitt der Kläger somit aus dem Verkauf einen Verlust. Der BFH führt in diesem Fall aus: Dem Wortlaut des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstabe c EStG entsprechend erstreckt sich das Halbeinkünfteverfahren bereits auf einen Veräußerungspreis und nicht zwingend auf einen Veräußerungsgewinn. Das sei auch dann der Fall, wenn wie im vorliegenden Fall der Steuerpflichtige bei der Veräußerung seiner Beteiligung insgesamt einen Verlust erleide. Der Steuerpflichtige erziele Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen, und somit komme § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG zur Anwendung. Soweit also das Halbeinkünfteverfahren greift, hat der BFH dessen typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot für verfassungsgemäß erachtet. Auch laufende Gewinnausschüttungen werden den Einnahmen aus Veräußerungsvorgängen gleichgestellt. Der BFH hat damit klargestellt: Schon Einnahmen in geringer Höhe lösen das Halbabzugsverbot aus. Auf den Ursprungsfall bezogen hätte somit eine Ausschüttung der AG oder ein mehr als symbolischer Kaufpreis zu Einnahmen geführt und damit die Anwendung des § 3c Absatz 2 Satz 1 EStG ausgelöst.

 

Bereits mit dem Jahressteuergesetz 2010 hat der Gesetzgeber auf die BFH-Rechtsprechung zur Anwendung des Halb-/Teilabzugsverbots reagiert: Bei Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2010, das heißt ab dem Veranlagungszeitraum 2011, kommt es für die Anwendung des § 3c Absatz 2 EStG nicht mehr auf das Vorliegen von Einnahmen an. Stattdessen reicht nach § 3c Absatz 2 Satz 2 in Verbindung mit § 52 Abs. 8a Satz 3 EStG schon die Absicht aus, Einnahmen zu erzielen.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 6. April 2011 (IX R 61/10)
BFH, Urteil vom 6. April 2011 (IX R 40/10)
Finanzgericht Nürnberg, Urteil vom 10. März 2010 (5 K 323/2007)
Sächsisches Finanzgericht, Urteil vom 8. Juli 2010 (2 K 1052/06)