PwC

Steuern & Recht

Verlustverrechnung bei Wechsel des Anteilseigners


Mit dem Beschluss des Finanzgerichts Hessen vom 7. Oktober 2010 sowie mit dem Urteil des Finanzgerichts M√ľnster vom 30. November 2010 liegt die erste Rechtsprechung zur Vorschrift des Paragraf 8 c K√∂rperschaftsteuergesetz vor. Beide Urteile besch√§ftigen sich mit dem Thema des unterj√§hrigen Wechsels des Anteilseigners an einer Kapitalgesellschaft und der damit gegebenenfalls verbundenen Frage, ob bis dahin nicht genutzte Verluste (Verlustvortr√§ge) noch mit einem laufenden positiven Gesamtbetrag der Eink√ľnfte bis zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs verrechnet werden k√∂nnen. Da beide Urteile von betr√§chtlicher Tragweite sein k√∂nnen, verschafft Ihnen der nachfolgende Beitrag einen ersten √úberblick und zeigt Ihnen Handlungsm√∂glichkeiten auf.

 

Paragraf 8 c Körperschaftsteuergesetz: allgemeiner Überblick

 

Im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 wurde die Beschr√§nkung des Verlustabzugs bei Unternehmenstransaktionen mit der Einf√ľhrung des ¬ß 8 c K√∂rperschaftsteuergesetz (KStG) deutlich versch√§rft. Dabei wirkt die Beschr√§nkung des Verlustabzugs des ¬ß 8 c KStG zweistufig, je nach der H√∂he der Anteils√ľbertragung. Nach ¬ß 8 c Absatz 1 Satz 1 KStG f√ľhrt die mittelbare oder unmittelbare √úbertragung von mehr als 25 (und weniger als 50) Prozent der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines Zeitraums von f√ľnf Jahren, an einen Erwerber oder an eine nahestehende Person, zu einem Untergang der nicht genutzten Verluste in H√∂he der erworbenen Beteiligung (sch√§dlicher Beteiligungserwerb). Nach ¬ß 8 c Absatz 1 Satz 2 KStG zieht die √úbertragung von mehr als 50 Prozent der Anteile einen vollst√§ndigen Untergang der Verluste nach sich. ‚Äď Ziel der Regelung: den Verlustabzug nur der K√∂rperschaft zu gew√§hren, die den Verlust erlitten hat, und eine Verschiebung der Verlustvortr√§ge auf Dritte zu verhindern.

Obgleich sie selbst noch recht jungen Datums ist, wurde die Vorschrift durch den Gesetzgeber schon mehrfach modifiziert, etwa durch die Einf√ľhrung einer Sanierungsklausel im B√ľrgerentlastungsgesetz von 2009. Weitere Ausnahmeregelungen folgten mit der Konzernklausel sowie dem Stille-Reserven-Escape, die beide durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingef√ľhrt wurden und ab dem Veranlagungszeitraum 2010 gelten. Zuletzt fand die Regelung zu Beginn des Jahres sogar Beachtung seitens der Europ√§ischen Kommission, die die Sanierungsklausel als unzul√§ssige Staatsbeihilfe ansieht.

Unterjähriger Wechsel des Anteilseigners

 

In den sachlichen Geltungsbereich des ¬ß 8 c KStG fallen alle nicht ausgeglichenen oder nicht abgezogenen Verluste (nicht genutzte Verluste). Damit unterliegen der Beschr√§nkung des Verlustabzugs nicht nur Verluste nach ¬ß 10 d Einkommensteuergesetz (EStG; Verlustvortrag oder Verlustr√ľcktrag), sondern nach Auffassung der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 4. Juli 2008 auch laufende Verluste eines Wirtschaftsjahrs, die bis zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs erzielt wurden. Weiterhin geht die Finanzverwaltung davon aus, ein bis zum Beteiligungserwerb erzielter Gewinn k√∂nne nicht mit noch nicht genutzten Verlusten (Verlustvortr√§gen) verrechnet werden. ‚Äď Ist diese Sicht aber angemessen? Mit dieser Frage haben sich sowohl das Finanzgericht Hessen als auch das Finanzgericht M√ľnster besch√§ftigt. Zu welchen Ergebnissen die Gerichte kamen, lesen Sie in den folgenden Abschnitten.

Beschluss des Finanzgerichts Hessen

Zugrunde liegender Sachverhalt

Die X-GmbH (Kl√§gerin) hat ein zum 1. Oktober beginnendes abweichendes Wirtschaftsjahr. Im Streitjahr 2008 wurden s√§mtliche Anteile an der Kl√§gerin durch den alleinigen Gesellschafter Y ‚Äď mit notariellem Kaufvertrag vom 6. Mai 2008 und Wirkung zum 23. Mai 2008 ‚Äď an Z ver√§u√üert. Wegen des Verkaufs der Anteile wurde f√ľr die Kl√§gerin ein Zwischenabschluss zum 23. Mai 2008 angefertigt, aus dem ein positiver Gesamtbetrag der Eink√ľnfte f√ľr die Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 22. Mai 2008 resultierte. Im Zeitraum zwischen dem 23. Mai und dem 30. September 2008 erwirtschaftete die Kl√§gerin dann einen negativen Gesamtbetrag der Eink√ľnfte.

Nachdem sie die Steuererkl√§rung 2008 eingereicht hatte, teilte die Kl√§gerin dem Finanzamt mit: Ihrer Ansicht nach seien die festgestellten Verlustvortr√§ge zum 31. Dezember 2007 mit dem auf die Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 22. Mai 2008 entfallenden positiven Gesamtbetrag der Eink√ľnfte zu verrechnen. Die Finanzverwaltung folgte der Auffassung der Kl√§gerin allerdings nicht. Gegen die danach seitens der Finanzverwaltung erlassenen Bescheide √ľber die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zum 31. Dezember 2008 sowie Vorauszahlungsbescheide zur K√∂rperschaftsteuer 2009 legte die Kl√§gerin erfolglos Einspruch ein.

Entscheidung

 
Ist ¬ß 8 c KStG so auszulegen und anzuwenden, dass bei einer unterj√§hrigen Anteilsver√§u√üerung bisher nicht genutzte Verluste auch mit bis zur Anteilsver√§u√üerung erwirtschafteten Gewinnen nicht mehr verrechnet werden k√∂nnen? ‚Äď Das Finanzgericht Hessen √§u√üerte in seiner Entscheidung Zweifel an dieser Auffassung.

Nach Ansicht des Finanzgerichts spricht der Wortlaut der Vorschrift des ¬ß 8 c KStG daf√ľr, eine Verrechnung von bis zum sch√§dlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinnen mit bisher nicht genutzten Verlusten solle m√∂glich sein. Au√üerdem f√ľhren die Richter aus: Der Gesetzesbegr√ľndung zur Neuregelung des ¬ß 8 c KStG lasse sich entnehmen, dass ‚Äěsich die wirtschaftliche Identit√§t einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche Engagement eines anderen Anteilseigners √§ndert. Die in fr√ľherer Zeit erwirtschafteten Verluste bleiben unber√ľcksichtigt, soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement entfallen.‚Äú Dem Ziel des Gesetzes w√ľrde nach Auffassung des hessischen Finanzgerichts nicht entsprochen, lie√üen sich bei einem unterj√§hrigen sch√§dlichen Beteiligungserwerb die bis zum Stichtag erwirtschafteten Gewinne nicht mehr mit Verlusten verrechnen. Denn das w√ľrde zu dem sinnwidrigen Ergebnis f√ľhren, dass die fr√ľheren Anteilseigner mittelbar √ľber die Kapitalgesellschaft die jeweiligen Anfangsgewinne des √úbertragungsjahres erwirtschaften w√ľrden, diese aber mit den von ihnen selbst mittelbar erwirtschafteten Verlusten nicht ausgleichen k√∂nnten.

Auch dem von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argument, das deutsche Steuerrecht kenne eine unterj√§hrige Verlustverrechnung nicht, schlie√üt sich das Finanzgericht nicht an. ‚Äď Begr√ľndung: Nach den Vorschriften zur Gewinnermittlung sei ein Gewinn zwar erst zum Ende des Wirtschaftsjahrs zu ermitteln. Dennoch k√∂nne aus dieser Systematik nicht geschlossen werden, dass zur Ber√ľcksichtigung einzelner steuerrechtlicher Vorschriften eine unterj√§hrige Verlustverrechnung ausgeschlossen sei.

Urteil des Finanzgerichts M√ľnster

 

Zugrunde liegender Sachverhalt

 
Im Streitfall √ľbertrug der Gesellschafter V seine 50-prozentige Beteiligung an einer GmbH (Kl√§gerin) zum 3. Juli 2008 an H. Da 50 Prozent der Anteile √ľbertragen worden waren, lag ein sch√§dlicher Beteiligungserwerb im Sinne von ¬ß 8 c Absatz 1 Satz 1 KStG vor. Den festgestellten Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 in H√∂he von 60.046 Euro verrechnete die Kl√§gerin bei ihrer K√∂rperschaftsteuererkl√§rung f√ľr das Jahr 2008 in vollem Umfang mit ihrem positiven Gesamtbetrag der Eink√ľnfte (unter Ber√ľcksichtigung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben in H√∂he von 163.300 Euro). Im K√∂rperschaftsteuerbescheid f√ľr 2008 zog das Finanzamt jedoch nur einen Verlustvortrag in H√∂he von 30.023 Euro ab. ‚Äď Begr√ľndung: Die restlichen 50 Prozent des Verlustvortrags zum 31. Dezember 2007 seien durch den sch√§dlichen Anteilseignerwechsel untergegangen. Gegen diesen Bescheid legte die Kl√§gerin Einspruch ein und lieferte zur Begr√ľndung einen Zwischenabschluss zum 31. Mai 2008, der einen bis dahin angefallenen Jahres√ľberschuss von 50.737 Euro auswies. Nach Ansicht der Kl√§gerin war damit bereits zu diesem Zeitpunkt der Verlustvortrag zum 31. Dezember 2007 in voller H√∂he aufgebraucht. Den Einspruch lehnte das Finanzamt als unbegr√ľndet ab, und zwar unter Verweis auf die im Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 4. Juli 2008 vertretene Auffassung.

Entscheidung


In seinem Urteil vom 30. November 2010 gab das Finanzgericht der Klage der GmbH statt. Anders als das Finanzgericht Hessen erkennt das Finanzgericht M√ľnster im Wortlaut des ¬ß 8 c Absatz 1 Satz 1 KStG keinen Hinweis auf eine klare Schlussfolgerung zur Auslegung der Regelung. Ausschlaggebend f√ľr die Entscheidung des Finanzgerichts M√ľnster war allerdings auch hier der Sinn und Zweck der Regelung des ¬ß 8 c KStG: Unter Verweis auf die Gesetzesbegr√ľndung f√ľhrten die Finanzrichter in M√ľnster ebenso wie ihre hessischen Kollegen aus, die in fr√ľherer Zeit erwirtschafteten Verluste sollten f√ľr das ‚Äěneue wirtschaftliche Engagement‚Äú unber√ľcksichtigt bleiben. Der vorherige Verlustvortrag werde bis zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Anteilseignerwechsels aber nicht f√ľr das ‚Äěneue‚Äú wirtschaftliche Engagement genutzt, sondern  noch f√ľr das ‚Äěalte‚Äú. Von daher spricht nach Auffassung des Finanzgerichts M√ľnster nichts daf√ľr, dass der Abzug eines vorher festgestellten Verlustvortrags von einem Gesamtbetrag der Eink√ľnfte ausgeschlossen werden soll, der bis zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs erwirtschaftet wird.

Daf√ľr, dass ¬ß 8 c Absatz 1 Satz 1 KStG den Verlustabzug von einem bis zu einem unterj√§hrigen sch√§dlichen Beteiligungserwerb entstandenen Gewinn nicht ausschlie√üt, spricht aus Sicht des Finanzgerichts auch der Stille-Reserven-Escape, den das Wachstumsbeschleunigungsgesetz einf√ľhrte. Nimmt ein Steuerpflichtiger diese Ausnahmeregelung in Anspruch, wird auf die stillen Reserven zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs abgestellt. Aus Sicht des Finanzgerichts ist es nur schwer nachvollziehbar, wenn zwar zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs vorhandene stille Reserven das Verlustabzugsgebot des ¬ß 8 c KStG einschr√§nken w√ľrden, ‚Äěbei Realisierung der stillen Reserven im laufenden Jahr vor diesem Zeitpunkt aber [die Redaktion] die Verlustabzugsbeschr√§nkung voll eingriffe‚Äú.

Beratungshinweis

Bevor die beiden Urteile der Finanzgerichte ergingen, wurde die Auffassung der Finanzverwaltung ‚Äď wonach bisher noch nicht genutzte Verluste nicht mit unterj√§hrigen Gewinnen, die bis zum Zeitpunkt des sch√§dlichen Beteiligungserwerbs erwirtschaftet wurden, verrechnet werden k√∂nnen ‚Äď in der Literatur kontrovers diskutiert. Der √ľberwiegenden Auffassung der Literatur haben die beiden Gerichte sich nun angeschlossen. Weil die Revision derzeit beim Bundesfinanzhof anh√§ngig ist, bleibt die weitere Entwicklung abzuwarten. Solange die Entscheidung letzter Instanz noch aussteht, empfiehlt es sich allerdings, Steuerbescheide, die zu entsprechenden F√§llen ergehen und in denen die Finanzverwaltung eine Verlustverrechnung nicht anerkennt, offenzuhalten. Dazu k√∂nnten Sie etwa Einspruch einlegen. Der sicherste Weg, um von einer m√∂glichen positiven Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu profitieren, ist die Aufnahme eines Vorl√§ufigkeitsvermerks nach ¬ß 165 der Abgabenordnung ‚Äď speziell mit Blick auf die beiden genannten Urteile ‚Äď in entsprechende Steuerbescheide.

Haben Sie Fragen oder wollen Sie beraten werden? ‚Äď Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.

Florian Schaumburg
Tel.: +49 69 9585-6699
florian.schaumburg@de.pwc.com

Ainom Amaniel
Tel.: +49 69 9585-6033
ainom.amaniel@de.pwc.com

Fundstellen
Finanzgericht Hessen, Beschluss vom 7. Oktober 2010 (4 V 1489/10)
Finanzgericht M√ľnster, Urteil vom 30. November 2010 ( 9 K 1842/10 K)