PwC

Steuern & Recht

Neuer Umwandlungssteuererlass


Mit Inkrafttreten des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) im Jahre 2006 hat sich das Umwandlungssteuerrecht grundlegend geändert. Nunmehr fünf Jahre später soll jetzt der Umwandlungssteuererlass 2011 die mit der Fortentwicklung des deutschen Umwandlungssteuerrechts verbundenen Zweifels- und Auslegungsfragen klären. Mit zum Teil gravierenden Folgen für die Unternehmen. In einigen Fällen besteht sogar sofortiger Handlungsbedarf, um von der bisherigen für den Steuerpflichtigen günstigeren Verwaltungsauffassung zu profitieren. Denn grundsätzlich gilt der Erlass für alle offenen Fälle, auf die das SEStEG anzuwenden ist. Allerdings ist die Finanzverwaltung in Teilen den Forderungen nach Übergangsregelungen für bis zum Datum der Veröffentlichung des Erlasses im Bundessteuerblatt (erfolgt voraussichtlich am 6. Dezember 2011) durchgeführte Umstrukturierungen nachgekommen. Der nachfolgende Beitrag greift einige der wesentlichen Änderungen des 172 Seiten umfassenden Regelwerks auf.

Zur auf den Übertragungsstichtag aufzustellenden steuerlichen Schlussbilanz wird im Erlass klargestellt, dass es sich nach Verwaltungsauffassung um eine gesonderte Bilanz handelt, die von der nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG) aufzustellenden Steuerbilanz zu unterscheiden ist. Die Finanzverwaltung verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass es sich bei § 3 UmwStG um eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift handelt. Hiernach müssen alle aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, mithin auch originär geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, grundsätzlich mit dem gemeinen Wert angesetzt werden. Die Ansatzverbote nach § 5 EStG gelten in diesem Zusammenhang nicht, so dass z.B. der Ansatz von Drohverlustrückstellungen nicht ausgeschlossen ist. Besonderheiten gelten nur für Pensionsrückstellungen.

Unter bestimmten Voraussetzungen können (nur einheitlich und auf Antrag) die Buchwerte fortgeführt oder Zwischenwerte angesetzt werden. Die Wahlrechtsausübung muss bis zur Abgabe der gesonderten Schlussbilanz beim Finanzamt erfolgen. Auch für die Buchwertfortführung  verlangt die Verwaltung neuerdings die Einreichung einer gesonderten steuerlichen Schlussbilanz oder aber die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz nach §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG die gesonderte steuerliche Schlussbilanz sein soll.

Eine wirksame Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung erkennt die Finanzverwaltung auch ohne die grundsätzlich erforderliche Einreichung einer gesonderten steuerlichen Schlussbilanz für einen Übergangszeitraum an. Erforderlich ist dazu, dass bis zum Tag der Veröffentlichung des Erlasses
• ein unwiderruflicher Antrag zum Ansatz der Buchwerte gestellt und
• eine den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechende Bilanz auf den Übertragungsstichtag eingereicht worden ist und diese der gesonderten steuerlichen Schlussbilanz entspricht.

In den Fällen, in denen bereits eine Steuerbilanz im Sinne des § 4 Abs. 1 oder § 5 Abs. 1 EStG eingereicht, aber ein Antrag auf Fortführung der Buchwerte bisher nicht gestellt wurde, sollte dies vor Veröffentlichung des Erlasses im Bundessteuerblatt gegenüber dem Finanzamt nachgeholt werden. 

Nach der Rechtslage seit Inkrafttreten des SEStEG sind bei einer Umwandlung oder Einbringung zu Zwischenwerten alle Wirtschaftsgüter, d. h. einschließlich originärer immaterieller Wirtschaftsgüter gleichmäßig aufzustocken. Erfolgt der Umwandlungsbeschluss bzw. Abschluss des Einbringungsvertrages indes bis zur Veröffentlichung des Erlasses, ist es zulässig, die Aufstockung in einer ersten Stufe nur bei den bereits bilanzierten Wirtschaftsgütern vorzunehmen. Nur wenn danach noch Aufstockungspotenzial vorhanden ist, ist dieses auf originäre immaterielle Wirtschaftsgüter zu verteilen.

Die Finanzverwaltung macht bei Umwandlungen auf bzw. Einbringungen in Organgesellschaften das Wertansatzwahlrecht künftig davon abhängig, dass das Einkommen der übernehmenden Organgesellschaft beim Organträger der Körperschaftsteuer unterliegt. Unterliegt das Einkommen der Einkommensteuer, wird eine Buchwertfortführung nur unter bestimmten Auflagen im Wege einer Billigkeitsregelung zugelassen. Allerdings sieht der Erlass eine Übergangsregelung vor: Die Voraussetzung, dass das Einkommen der Organgesellschaft der Körperschaftsteuer unterliegen muss, gilt bei der Umwandlung auf bzw. Einbringung in eine nicht steuerbefreite Organgesellschaft als erfüllt, wenn der Umwandlungsbeschluss bzw. der Einbringungsvertrag bis zur Veröffentlichung des Erlasses erfolgt oder abgeschlossen wird. Innerhalb dieses Zeitfensters ist eine Umwandlung auf oder Einbringung in eine Organgesellschaft zu Buch- oder Zwischenwerten auch dann noch ohne Inanspruchnahme der Billigkeitsregelung möglich.

Verschärfungen sieht der Erlass auch bei Umstrukturierungen innerhalb verbundener Unternehmen vor, denen eine Spaltung vorausgegangen ist. Die Umstrukturierung soll nur dann keine schädliche Veräußerung sein, wenn im Anschluss keine unmittelbare oder mittelbare Veräußerung von Anteilen der an der Spaltung beteiligten Kapitalgesellschaften an außen stehende Personen stattfindet. Veräußerungen, die bis zur Veröffentlichung des Erlasses erfolgen, sind von der Neuregelung jedoch nicht betroffen.

Künftig soll einheitlich der Teilbetriebsbegriff aus der Fusions-Richtlinie gelten. Inhaltlich wird auf eine organisatorische Selbständigkeit abgestellt, die sich nicht zwingend nach außen manifestieren muss. Ein Teilbetrieb im Aufbau wird allerdings nicht akzeptiert. Das bedeutet in der Praxis: Im Fall der Übertragung eines Teilbetriebs muss dieser schon zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben. Bei Umwandlungen bzw. Einbringungen, die bis zu der Veröffentlichung des Erlasses beschlossen oder vereinbart werden, ist es jedoch ausreichend, wenn die Teilbetriebsvoraussetzungen spätestens zum Zeitpunkt des Umwandlungsbeschlusses bzw. Abschluss des Einbringungsvertrages erfüllt werden.

Trotz einer Vielzahl von Papier und Regelungen auf dem selbigen gibt der Erlass auf einige bereits bekannte Fragestellungen keine Antwort. Insbesondere zahlreiche Fragestellungen zu grenzüberschreitenden Umwandlungen wie z.B. Entstrickung und Verstrickung sind auch durch den Umwandlungssteuererlass nicht hinreichend geklärt. (GS)