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Betriebsaufspaltung: eingetragene Genossenschaft und Gesellschaft bürgerlichen Rechts


In seinem Urteil vom 8. September 2011 beantwortete der Bundesfinanzhof folgende Fragen: Unter welchen Voraussetzungen liegt im Falle einer eingetragenen Genossenschaft, die Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und zugleich Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ist, die für die Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung vor? Gelten Grundsätze der Betriebsaufspaltung auch dann, wenn die Gesellschafter des Besitzunternehmens ohnehin gewerbliche Einkünfte erzielen? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … wann die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen zu einer Tätigkeit wird, die über eine reine Vermögensverwaltung hinausgeht.
• … unter welchen Umständen eine personelle Verflechtung vorliegt.
• … wie der Bundesfinanzhof die Einkünfte bei Personengesellschaften qualifiziert.

 

Sachverhalt

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Im Dezember 1996 wurde diese GbR von einer eingetragenen Genossenschaft (eG) und der X-GmbH gegründet. Die eG war zu 99 Prozent und die X-GmbH zu einem Prozent am Kapital der GbR beteiligt. Außerdem war die eG alleinige Gesellschafterin der X-GmbH.

Im Dezember 1996 verkaufte die eG der GbR ein Grundstück, auf dem sich das Gebäude der Hauptstelle der eG befand. Anschließend vermietete die GbR das Grundstück mit Wirkung zum 1. Januar 1997 an die eG. Die alleinige Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis lag nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR bei der X-GmbH. Für den Abschluss und die Beendigung von Mietverträgen über das Grundstück und die Teile des Grundstücks war jedoch eine gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis seitens der X-GmbH und der eG vereinbart. Diesbezüglich wurde im Gesellschaftervertrag eine Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit festgeschrieben.

Für die Streitjahre 1996 und 1997 erklärte die GbR Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Überlassung des Grundstücks an die eG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt) stellte jedoch für die Streitjahre 1996 und 1997 für die GbR Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Das Finanzamt war letztlich der Ansicht, eine Betriebsaufspaltung liege vor.

Auch das Finanzgericht Berlin-Brandenburg (FG) bestätigte die Auffassung des Finanzamts: Nach der Auffassung des FG handelt es sich bei der vorliegenden Konstellation um einen Sonderfall der Betriebsaufspaltung, bei der – abweichend von der typischen Betriebsaufspaltung – das Besitzunternehmen (GbR) vom Betriebsunternehmen (eG) beherrscht wird.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin führt aus: Auf Ebene der GbR sei keine Umqualifikation der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in gewerbliche Einkünfte nötig, da ihre Gesellschafter (die eG und die X-GmbH) bereits kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielten. In vorliegenden Fall seien vielmehr die für die Zebragesellschaft entwickelten Grundsätze anzuwenden, das heißt: Die GbR vermittelt ihren Gesellschaftern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, die dann auf Ebene der Gesellschafter erst in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert werden.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründet zurück. Das FG hat nach seiner Ansicht zu Recht entschieden, die GbR habe in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur eG gewerbliche Einkünfte erzielt.

Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes Unternehmen wird nach ständiger Rechtsprechung des BFH dann zu einer über eine reine Vermögensverwaltung hinausgehenden gewerblichen Tätigkeit, wenn das vermietende Besitzunternehmen mit dem mietenden Betriebsunternehmen sachlich und personell verflochten ist. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn ein Unternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an ein gewerbliches Unternehmen überlässt. Der Streitfall unterscheidet sich von der typischen Betriebsaufspaltung insoweit, als das Besitzunternehmen in der Form einer GbR gegründet wurde, die eG als Betriebsgesellschaft selbst die Mehrheit der Anteile an dem Besitzunternehmen hält und die Gesellschafter der GbR darüber hinaus nicht an der eG beteiligt waren.

Das Vorliegen der sachlichen Verflechtung war im Streitfall unstrittig, weil das von der GbR (Besitzunternehmen) vermietete Grundstück zweifelsfrei zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen der eG (Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens) gehört.

Umstritten dagegen war das Vorliegen der personellen Verflechtung. Eine personelle Verflechtung liegt nach der höchstrichterlichen Finanzrechtsprechung dann vor, wenn eine Person oder eine Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Mithin war strittig, ob die eG auch die GbR beherrschen kann. Zur personellen Verflechtung führte der BFH aus: Die Beteiligung am Besitzunternehmen über die hundertprozentige Tochterkapitalgesellschaft – im Streitfall die X-GmbH – könne keine personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen begründen. Die Kapitalgesellschaft entfalte insoweit Abschirmwirkung und führe daher zu einem Durchgriffsverbot auf die an ihr beteiligten Personen. Die X-GmbH werde somit zum sogenannten Nur-Besitzgesellschafter. Allerdings könne die eG als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens und zugleich als Mehrheitsgesellschafterin der Besitzpersonengesellschaft ihren geschäftlichen Betätigungswillen in beiden Unternehmen einheitlich durchsetzen, da nach dem Gesellschaftsvertrag der GbR (als Besitzpersonengesellschaft) für den Abschluss und die Beendigung der Mietverträge die Gesellschafter nur gemeinsam geschäftsführungs- und vertretungsbefugt sind und die Beschlussfassung mit einfacher Stimmenmehrheit nach Anteilen am Kapital erfolgt. – Anders ausgedrückt: Als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens trifft die eG alle geschäftlichen Entscheidungen für das Betriebsunternehmen. Als Mehrheitsgesellschafterin kann die eG zugleich in der GbR als Besitzpersonengesellschaft mit ihrer Stimmrechtsmacht die Beschlüsse herbeiführen, um den Abschluss der Miet- oder Pachtverträge mit ihr als Rechtsträgerin des Betriebsunternehmens zu bewirken oder deren einseitige Beendigung durch Kündigung seitens der Besitzpersonengesellschaft gegen ihren Willen zu verhindern.

Der BFH betont zudem für den vorliegenden Sachverhalt: Für das Vorliegen einer personellen Verflechtung sei es unschädlich, wenn sich die gemeinsame Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis nur auf Abschluss und Beendigung der Verträge zur Überlassung der Nutzung bezieht und der Nur-Besitzgesellschafter – hier die X-GmbH – bei der laufenden Verwaltung allein geschäftsführungs- und vertretungsbefugt ist. Der Grundsatz, nach dem die an beiden Unternehmen beteiligte Person ihren geschäftlichen Betätigungswillen in der Besitzpersonengesellschaft auch im Hinblick auf die laufende Verwaltung der Nutzungsüberlassung durchsetzen können muss, sei gewahrt, da der Mehrheitsgesellschafter der Besitzpersonengesellschaft personenidentisch mit dem Rechtsträger des Betriebsunternehmens ist. Denn die eG könne dann in ihrer Eigenschaft als Rechtsträger des Betriebsunternehmens verhindern, dass der Nur-Besitzgesellschafter innerhalb der laufenden Verwaltung der Nutzungsüberlassung nachteilige Vertragsänderungen vornimmt.

Besonders wichtig ist zudem die vom BFH vorgetragene Argumentation in Bezug auf die Einkünftequalifikation bei Personengesellschaften: Danach wird die Art der Einkünfte der Gesellschafter einer Personengesellschaft regelmäßig durch die Tätigkeit der Gesellschaft selbst bestimmt. Die personelle und sachliche Verflechtung zwischen Betriebs- und Besitzunternehmen führen nun dazu, dass sich die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit der Besitzgesellschaft als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Mit anderen Worten: Die Vermietung von Wirtschaftsgütern an ein anderes (verflochtenes) Unternehmen wird dann zu einer gewerblichen Tätigkeit.

Mit Sicht auf den vorliegenden Streitfall führt der BFH aus: Die eG habe die Möglichkeit, das Vermögen und die Ertragskraft beider Unternehmen zu koordinieren und so zu instrumentalisieren, dass sie zur Verwirklichung eines einheitlichen Zwecks eingesetzt werden. Nach den Ausführungen des BFH ist das der eigentliche Rechtfertigungsgrund für die Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit.

Nach dieser Definition ist die GbR als Besitzunternehmen nach dem Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung gewerblich tätig, erzielt mithin gewerbliche Einkünfte und ist somit ein eigenständiges Gewerbesteuersubjekt. Das gilt unabhängig davon, ob die an der Besitzpersonengesellschaft beteiligten Personen bereits kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen, denn die Wirkungen einer Betriebsaufspaltung gehen über die bloße Umqualifizierung der Einkünfte hinaus.

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Fundstellen

BFH, Beschluss vom 8.September 2011 (IV R 44/07)
FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 14. Juni 2007 (15 K 3201/04 B)