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Bilanzierung von Darlehen mit fallenden Zinsen


Ist ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, wenn ein Unternehmen ein Darlehen aufnimmt, dessen Zinssatz über die Laufzeit kontinuierlich abnimmt (ein sogenanntes Step-down-Darlehen¬) – diese Frage musste der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung vom 27. Juli 2011 klären. Das Gericht nutzte die Gelegenheit, seine Rechtsprechung zur Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten zu bestätigen.

In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … unter welchen Voraussetzungen ein fallender Zins über die Laufzeit eines Darlehens ausgeglichen wird.
• … wie sich eine Vorfälligkeitsentschädigung von erhöhten Anfangszinsen abgrenzt.

 

Sachverhalt

Die K – ein Kreditinstitut – nahm bei der B – einer Bank – ein Darlehen auf über 25 Millionen Euro mit einer Laufzeit von zehn Jahren. Die Darlehenssumme war am Ende der Zehn-Jahres-Frist in einem Betrag zurückzuzahlen. Der Zins betrug zunächst 7,5 und fiel dann periodenweise auf drei Prozent.
K setzte die tatsächlich gezahlten Zinsen jährlich als Betriebsausgaben ab. Nach Auffassung des Finanzamts hingegen war für die Überlassung der Darlehensvaluta ein einheitlicher Zins vereinbart worden, der dem Durchschnittszins entsprach. Dementsprechend bildete es einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe der Differenz zwischen dem gezahlten und dem Betrag, der einem durchschnittlichen Zinssatz entsprochen hätte. Weil die tatsächliche Zinszahlung den Durchschnittszins unterschritt, war nach dieser Lesart zunächst kein Ausgabenabzug in Höhe dieses Abgrenzungsposten möglich. Er wäre erst dann berücksichtigt worden, wenn der Rechnungsabgrenzungsposten aufgelöst worden wäre. – Wie in vielen Fällen wäre es dadurch nur zu einer Periodenverschiebung bei der Berücksichtigung von Ausgaben gekommen.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat sich – anders als das Finanzgericht – der Auffassung des Finanzamts angeschlossen. Entscheidend dafür waren die Umstände des Falls. Wichtig sind jedoch seine allgemeinen Ausführungen über die Bildung von Ausgleichsposten in diesen, wie in ähnlichen Situationen, etwa fallende Leasingraten.

Ausgangspunkt ist § 5 Absatz 5 Einkommensteuergesetz, der recht schlicht anordnet, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist für …
 
„… Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“.

In dieser Formulierung verbergen sich bekanntlich zwei Voraussetzungen: Erstens muss sich die (im zu bilanzierenden Jahr getätigte) Ausgabe einem späteren Jahr periodengerecht zuordnen lassen, also ein Aufwand sein; und zweitens muss der Aufwand zeitbezogen sein. Um diese beiden Elemente kreisen immer wieder Debatten zum aktiven Rechnungsabgrenzungsposten.

Der Zeitbezug liegt bei Zinszahlungen auf der Hand, weil das zugrunde liegende Darlehen eine zeitliche Komponente enthält. Somit geht es nur noch um die Frage, ob die (erhöhten) Zinsen in den Anfangsjahren vorweggenommene Zinszahlungen für die späteren Jahre sind. Leider spricht das Urteil hier von „Zeitraumbezogenheit“, wodurch die beiden Voraussetzungen miteinander vermischt werden. Richtig ist dann aber: Der BFH stellt darauf ab, ob die erfolgte Zahlung eine Vorleistung ist für eine Gegenleistung, die erst nach dem Abschlussstichtag erbracht wird. Das hatte der BFH im Zusammenhang mit degressiven Leasingraten in seinem Urteil vom 12. August 1982 (IV R 184/79; BStBl. II 1982, 696) entschieden. Zugleich hatte er als entscheidend darauf abgestellt, ob bei einer vorzeitigen Beendigung des Vertragsverhältnisses die bereits vereinnahmten, erhöhten Beträge – gegebenenfalls anteilig – zurückzuerstatten sind.

Diese Argumentation überzeugt. Vereinnahmt jemand Gelder für eine Leistung und muss sie dann zurückzahlen, wenn er die Leistung nicht erbringt, ist der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Zahlung und Leistung offensichtlich gegeben. Darf hingegen der zur Leistung Verpflichtete die erhaltenen Zahlungen behalten, wenn er seine künftigen Leistungen – etwa nach einer Kündigung – nicht erbringt, so spricht das in erheblichem Maße gegen einen Vorleistungscharakter der Zahlung. Da jedoch Sondersituationen denkbar sind, bezeichnet der BFH diesen Umstand als ein „gewichtiges Indiz“. Ähnlich argumentiert das Gericht in der Entscheidung vom 22. Juni 2011 (I R 7/10) im Zusammenhang mit einer Bearbeitungsgebühr.

Schon im Urteil von 1982 – bestätigt und verstärkt in den neueren Urteilen – bietet das Gericht eine Lösung für die in der Praxis häufigen Fälle an, in denen keine entsprechende Regelung enthalten ist. Die Parteien haben einen langfristigen Vertrag zu festen Bedingungen geschlossen, ohne die Folgen einer Kündigung zu regeln. Da Kündigungen aus wichtigem Grund aber möglich sind, stellt sich dann die Frage: Sind bereits erbrachte Leistungen zurückzuzahlen? Da es an einer entsprechenden vertraglichen Regelung fehlt, lässt sich die Frage nur anhand der besonderen Situation des Einzelfalls beantworten. Hierbei stellt sich dann im Zivil- wie auch im Steuerrecht die Frage, welche Beziehung von Leistung und Gegenleistung besteht. Der Ansatz des BFH versagt im Grunde in einer solchen Situation; denn ob die „Vorleistung“ behalten werden darf oder nicht, ist gerade nicht geregelt. Da der Rechnungsabgrenzungsposten von Beginn an zu bilden ist, fällt es schwer, darauf abzustellen, was geschehen würde, käme es zu einer außerordentlichen Beendigung des Vertragsverhältnisses.

Angesicht dieser unsicheren Situation „behilft“ sich der BFH schon seit 1982 mit einer eher wenig hilfreichen Erwägung: Es soll dann darauf ankommen, ob die Parteien der Möglichkeit einer außerordentlichen Kündigung und einer danach erfolgenden Rückzahlung mehr als eine „rein theoretische Bedeutung beigemessen“ haben. Haben die Parteien darin mehr als eine theoretische Möglichkeit gesehen, so hätten sie eine Vereinbarung für diesen Fall aufgenommen. Fehlt eine solche, dann haben die Parteien vermutlich nicht an diesen Fall gedacht, er war für sie dann rein theoretisch. Das Gericht zögert jedoch, sich zu der einfachen Lösung zu bekennen, nach der es auf die vertragliche Regelung ankommt und beim Fehlen einer solchen immer ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden ist.

Diese Zögern hat folgenden Grund: Das Gericht hat den Fall im Blick, dass fallende Zinsen wegen prognostizierten Absinkens der Marktzinsen vereinbart wurden. Dann wären die erhöhten Zinsen eben keine Vorleistung. Im Streitfall blieb das offen, da das Step-down-Darlehen im Zusammenhang mit einem Ausgleich für ein Zuwachssparen stand. In der Praxis wird es daher auf die Darlegungen der Parteien und vorhandener Dokumentationen ankommen.

Erfreulich ist vor allem: Der BFH hat den Versuch des Finanzamts zurückgewiesen, die Probleme über eine Anwendung der Missbrauchsklausel zu lösen. Ebenso stellt eine etwa zu zahlende Vorfälligkeitsentschädigung in der Sicht des BFH keine Rückzahlungsverpflichtung dar, sondern ist vielmehr eine Entschädigung für künftig entfallende Zinseinnahmen.

Schlussfolgerungen

Bei Beachtung der Grundsätze des Urteils können die Parteien durch entsprechende Vertragsgestaltung die Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens erreichen oder verhindern. Das ist aber nicht beliebig möglich, sondern zieht erhebliche wirtschaftliche Konsequenzen nach sich. Deshalb sollte eine solche Vorgehensweise ausdrücklich vereinbart sein, um unerwünschte Folgen zu vermeiden.

Nicht angesprochen wird im Urteil, was aufseiten der Bank geschieht, welche die Zinsen einnimmt: Darf sie einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden? Prozessual besteht jedenfalls keine gegenseitige Abhängigkeit. Ob sich daraus in diesen und vergleichbaren Fällen Gestaltungsspielräume ergeben, lässt sich nicht allgemein beurteilen. Die zu beachtenden Gesichtspunkte sind aber nach dieser Entscheidung als gesicherte Rechtsprechung zu bezeichnen.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 27. Juli 2011 (I R 77/10)

Autor

Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.