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Steuern & Recht

Beteiligungsgrenze und wesentliche Beteiligung innerhalb der letzten fünf Jahre


Das Tatbestandsmerkmal der wesentlichen Beteiligung „innerhalb der letzten fünf Jahre” i.S. des § 17 Abs.1 Satz 4 EStG a.F. ist für jeden abgeschlossenen Veranlagungszeitraum nach der jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen und richtet sich nicht (rückwirkend) nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze.

 

Veräußerung einer Beteiligung von weniger als 10%

Ein Steuerpflichtiger war bis zum Dezember 1997 an einer AG zu 13,52% beteiligt. Diese Quote hatte sich danach auf 9,98% und seit Dezember 1998 auf 9,22% reduziert. Am 1. Dezember 1999 veräußerte er die Beteiligung. Das Finanzamt hatte die Wertsteigerungen der Beteiligung nach dem 31. März 1999 erfasst, wogegen der Steuerpflichtige klagte. Er argumentierte, er habe zu keinem Zeitpunkt die Wesentlichkeitsschwelle nach der jeweils gültigen Gesetzesfassung überschritten. Der Bundesfinanzhof (BFH) gab dessen Beschwerde statt und bejahte die ernstlichen Zweifel an dem Vorgehen des Finanzamts aus zweierlei Gründen.

 

Veranlagungszeitraumbezogen Auslegung des Beteiligungsbegriffs

Veräußerte jemand im Jahr 1999 eine Beteiligung von 10 %, war dies steuerbar. Wird allerdings eine darunter liegende Beteiligung – wie vorliegend – veräußert, liegt ein steuerbares Veräußerungsgeschäft nur vor, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war. Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10% erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 galt, folgt daraus, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar ist.
Bisher war es zweifelhaft, ob sich die Beteiligungsgrenze nach der im Jahr der Veräußerung geltenden Wesentlichkeitsgrenze richtet – und damit zurückwirkte – oder ob der Beteiligungsbegriff zeitraumbezogen auszulegen ist, indem das Tatbestandsmerkmal "innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt" für jeden Veranlagungszeitraum nach der in diesem Zeitraum jeweils geltenden Beteiligungsgrenze zu bestimmen ist. Der BFH bejahte die letztere Variante: Da die Wesentlichkeitsgrenze von 10 % erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 galt, folge daraus umgekehrt, dass sie für frühere Veranlagungszeiträume nicht anwendbar war. Deshalb war es nach Meinung der Richter unerheblich, ob der Steuerpflichtige, der ja in 1999 eine Beteiligung von unter 10% veräußerte, innerhalb der davor liegenden fünf Jahre zwischen 10% und 25% beteiligt war. In diesen Veranlagungszeiträumen war eine wesentliche Beteiligung nämlich nur dann gegeben, wenn sich der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als einem Viertel beteiligte.

 

Bis zur Veräußerung entstandene Wertsteigerungen mangels qualifizierender Beteiligung nicht steuerbar

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte in seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 (2 BvR 748/05) ein früheres Urteil des BFH, das noch von einer Zurückbeziehung der Wesentlichkeitsgrenze ausging, aufgehoben und sich auch zum Zweck der Veräußerungsgewinnbesteuerung geäußert. Dieser liege nicht allein in einer stichtagbezogenen Realisation, sondern auch in der Erfassung des vorher akkumulierten Zuwachses an Leistungsfähigkeit. Der Wertzuwachs in den Zeiträumen vor dem Realisationszeitraum muss steuerbar, also der Einkommensteuer unterlegen haben. Dies ist aber nur der Fall, wenn der Steuerpflichtige in qualifizierter Weise an der Kapitalgesellschaft beteiligt war. Die sog. latente Verstrickung muss irgendwann einmal aktuell geworden sein. Es könne – so der BFH abschließend – nicht rückwirkend auf eine Beteiligungsgrenze ankommen, die der Steuerpflichtige allein in dem Zeitraum verwirklicht hat, in dem ein Wertzuwachs nicht steuerbar war. (MH)

 

Fundstelle

BFH-Beschluss vom 24. Februar 2012 (IX B 146/11), veröffentlicht am 21. März 2012