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Umsatzsteuer: Neuerungen beim Vorsteuerabzug


In letzter Zeit äußerte sich der Bundesfinanzhof in mehreren Urteilen zu Fragen des Vorsteuerabzugs und einer eventuellen -korrektur. Die höchstrichterliche Rechtsprechung nahm das Bundesfinanzministerium jetzt zum Anlass, um die in den Urteilen entwickelten Grundsätze des Vorsteuerabzugs und dessen Berichtigungsmöglichkeiten in einem Schreiben ausführlich darzulegen und umfangreiche Änderungen im Anwendungserlass vorzunehmen. – Der aktuelle Beitrag stellt Ihnen ausgewählte Neuerungen vor und zeigt die Konsequenzen auf, die sich aus dem Schreiben ergeben.

 

Bundesfinanzhof zum Vorsteuerabzug

Die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) stellte die Berechtigung eines Unternehmers zum Vorsteuerabzug auf den Prüfstand. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung bezieht sich die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben auf folgende BFH-Urteile zum Vorsteuerabzug:

  • Betriebsausflug (9. Dezember 2010, V R 17/10)
  • Überlassung eines Grundstücks an Gesellschafter-Geschäftsführer
  • (12. Januar 2011, XI R 9/08)
  • Erschließungskosten (13. Januar 2011, V R 12/08)
  • Beteiligungsverkauf (27. Januar 2011, V R 38/09)
  • Sanierung eines Marktplatzes (3. März 2011, V R 23/10)

Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 2. Januar 2012 (wesentliche Änderungen)

Wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten

 
Unter Verweis auf die Terminologie der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie verwendet der BFH neuerdings die Begriffe „wirtschaftliche“ und „nichtwirtschaftliche“ Tätigkeiten in seinen Urteilen. Die Finanzverwaltung hebt hervor: Diese Begriffe sind mit den bislang benutzten Begriffen „unternehmerisch“ und „nichtunternehmerisch“ deckungsgleich und bleiben daher bestehen. Dabei soll ab jetzt der Bereich der nichtunternehmerischen Tätigkeiten zu differenzieren sein, und zwar: in nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne und in unternehmensfremde Tätigkeiten. Als unternehmensfremde (private) Tätigkeiten versteht das Bundesfinanzministerium (BMF) Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private Zwecke des Gesellschafters. Alles, was nicht als unternehmensfremd gilt, fällt damit in den Bereich der übrigen nichtunternehmerischen Tätigkeiten und bildet damit die nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne. Hierzu zählen laut BMF unter anderem hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts oder auch die Veräußerung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, wenn die Beteiligung nicht im Unternehmensvermögen gehalten wird.

 

Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung

 
Die Unterscheidung zwischen unternehmensfremden Tätigkeiten und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne ist vor allem dort relevant, wo Wirtschaftsgüter und andere Eingangsleistungen teilunternehmerisch (teils wirtschaftlich/unternehmerisch, teils nichtwirtschaftlich/nichtunternehmerisch) genutzt werden. Für den Vorsteuerabzug muss grundsätzlich ein direkter unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsleistungen bestehen. Den Ausführungen des BMF zufolge gilt bei der gemischten Verwendung Folgendes: Dort, wo neben der wirtschaftlichen Nutzung eine unternehmensfremde erfolgt, ist eine Zuordnung zum Unternehmen und damit ein voller Vorsteuerabzug möglich. Im Falle der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne ist eine Zuordnung zum Unternehmen und damit auch der Vorsteuerabzug nur insoweit möglich, als tatsächlich eine wirtschaftliche Nutzung nötig ist.

Kein Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug für unentgeltliche Entnahme

 
Bitte beachten Sie: Nach den Änderungen des BMF, die auf einer Rechtsprechungsänderung des BFH beruhen, ist ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn ein Wirtschaftsgut bei Leistungsbezug (zunächst) ausschließlich und unmittelbar unternehmensfremd für eine unentgeltliche Wertabgabe im Sinne des § 3 Absatz 1 b oder 9 a Umsatzsteuergesetz (UStG) genutzt wird oder genutzt werden soll. Bislang war hier ein Vorsteuerabzug grundsätzlich möglich.

Systematik des Vorsteuerabzugs und Vorsteuerberichtigung


Die Finanzverwaltung nimmt darüber hinaus anhand von Beispielen zu verschiedenen Fallgruppen Stellung. Daraus ergibt sich die folgende Systematik bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs.

  • Direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer unternehmerischen oder nichtunternehmerischTätigkeit
    Bei direkter und unmittelbar möglicher Zuordnung der Eingangsleistung zu einem beabsichtigten entgeltlichen Ausgangsumsatz ist die umsatzsteuerliche Beurteilung dieses Umsatzes entscheidend für den Vorsteuerabzug. Die von Anfang an beabsichtigte Verwendung der Eingangsleistung für eine nichtunternehmerische Tätigkeit führt grundsätzlich zur Versagung des Vorsteuerabzugs. Eine Wertabgabenbesteuerung entfällt hier ebenfalls.
  • Teilunternehmerische Verwendung
    Bei kombinierter Verwendung der Eingangsleistung für unternehmerische oder nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne ist ein Vorsteuerabzug – unter Beachtung der Zehn-Prozent-Mindestgrenze für die unternehmerische Nutzung – nur im Rahmen der tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzung zulässig. Bei der Verwendung für unternehmerische/unternehmensfremde (private) Tätigkeiten hat der Unternehmer – unter Beachtung der Zehn-Prozent-Mindestgrenze für die unternehmerische Nutzung – ein Zuordnungswahlrecht. Er kann also die Leistung insgesamt dem Unternehmen zuordnen, er kann den Vorsteuerabzug gegebenenfalls voll in Anspruch nehmen, hat aber insoweit eine Wertabgabe zu versteuern.
  • Unmittelbarer Zusammenhang nur mit der Gesamttätigkeit
    Erst wenn sich kein unmittelbarer und direkter Zusammenhang zwischen Eingangsleistung und einer Ausgangsleistung (oder mehreren) ergibt, richtet sich die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs danach, ob die Kosten für die Eingangsleistung zu den allgemeinen Aufwendungen (etwa Aufwendungen im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft) des Unternehmers gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Denn in einem solchen Fall liegt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit der – nachrangig zu prüfenden – unternehmerischen Gesamttätigkeit vor. Entsprechendes gilt für Fälle, in denen eine Wertabgabenbesteuerung unterbleibt (etwa Aufmerksamkeiten). Der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für bezogene Leistungen ist lediglich dann zulässig, soweit diese Aufwendungen einer unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind, die den Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. – Folge: Die Vorsteuerbeträge sind aufzuteilen. Beim Bezug von Beratungsleistungen für eine steuerfreie Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft fehlt es an einem Zusammenhang mit der unternehmerischen Gesamttätigkeit.
  • Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs sind die folgenden Kriterien zu beachten:
    • Bei Änderung der für den Vorsteuerabzug ursprünglichen Verhältnisse ist grundsätzlich eine Vorsteuerkorrektur erforderlich.
    • Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass ein solcher Abzug ursprünglich möglich gewesen wäre. Ändert sich demnach die erstmalige ausschließlich nichtunternehmerische Nutzung in eine Verwendung für eine unternehmerische Tätigkeit, ist keine Vorsteuerkorrektur mehr möglich.
    • Wird ein Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch nichtwirtschaftlich im engeren Sinne genutzt, ist ein Vorsteuerabzug berechtigt, soweit dieser Gegenstand für den Vorsteuerabzug nicht ausschließende unternehmerische Tätigkeiten in Höhe von mindestens zehn Prozent verwendet wird. Führt die Änderung der Verhältnisse zu einer Erhöhung der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne, ist eine Nutzungsentnahme zu versteuern. Wird dagegen die unternehmerische Nutzung des Gegenstands erhöht, kommt eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers aus Billigkeitsgründen infrage. Bei einer sowohl unternehmerischen als auch unternehmensfremden Nutzung ist eine Berichtigung der Vorsteuer ausgeschlossen, da der Unternehmer eine Option auf vollständige Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen hatte.

 

Übergangsregelung bis 31. März 2012


Die Grundsätze aus dem Schreiben der Finanzverwaltung sind fortan auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das BMF beanstandet es jedoch nicht, wenn sich Unternehmer für Eingangsleistungen, die vor dem 31. März 2012 bezogen werden, auf die bisher geltende Auffassung der Finanzverwaltung berufen. Bitte beachten Sie dabei: Eine nur partielle Berufung auf die vorherige Verwaltungsauffassung ist im Hinblick auf einen ungekürzten Vorsteuerabzug nicht zulässig. Auch im Fall des Vorsteuerabzugs bei teilunternehmerischer Verwendung eines Grundstücks im Sinne von § 15 Absatz 1 b UStG ist es nicht möglich, sich auf die Nichtbeanstandungsregelung zu berufen. Denn insoweit ist die in § 27 Absatz 16 UStG geschaffene Übergangsregelung als vorrangig zu betrachten.

 

Beurteilung und Beratungshinweis


Das BMF-Schreiben verschafft einen Überblick über die Grundzüge des relativ komplexen Bereichs des Vorsteuerabzugs und der Vorsteuerkorrektur.
Die im BMF-Schreiben dargestellten Änderungen ziehen teils gravierende Konsequenzen nach sich. Vor allem ist es ratsam, zu überlegen, ob Wirtschaftsgüter nach Anschaffung zunächst überhaupt ausschließlich nichtunternehmerisch genutzt werden, wenn eine spätere unternehmerische Nutzung in Betracht kommt. Denn für den Fall der zunächst ausschließlichen nichtunternehmerischen Nutzung ist ein Vorsteuerabzug komplett ausgeschlossen.
Auffällig ist auch: Laut BMF wird zu den nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne auch das Halten von Beteiligungen gezählt. Ein Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die sich auf das Halten von Beteiligungen beziehen, ist insoweit nicht möglich. Das ergibt sich daraus, dass auch bei teilunternehmerischer Nutzung von Eingangsleistungen in diesem Fall eine komplette Zuordnung zum Unternehmen ausgeschlossen ist. Ein Vorsteuerabzug ist nur insoweit möglich, als hier tatsächlich die Eingangsleistung auf die wirtschaftliche Verwendung entfällt.

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Fundstelle
BMF, Schreiben vom 2. Januar 2012 (IV D 2 – S 7300/11/10002)