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Steuern & Recht

Wechsel des Durchführungswegs in der betrieblichen Altersversorgung


Die Zahl von Pensionsverpflichtungen bewegt Unternehmen seit Jahren dazu, nach Alternativen zu suchen, um die Auswirkungen von Pensionsrückstellungen auf die Bilanz gering zu halten. Ein gängiges Mittel ist dabei der Wechsel des Durchführungswegs, etwa zu einem Pensionsfonds. Lange Jahre war ungeklärt, ob ein solcher Wechsel – bei inhaltlich unveränderter Fortführung der Versorgungszusage – die Zustimmung der Begünstigten erfordert. Das Bundesarbeitsgericht stellte dann in seinem Urteil vom 12. Juni 2007 fest: Eine Zustimmung ist erforderlich, wenn der Durchführungsweg Bestandteil der arbeitsrechtlichen Versorgungsregelung ist. Da das die praktische Umsetzung erschwert, schlägt die Literatur unter anderem vor, die Versorgungszusagen des Unternehmens um ein Optionsrecht auf Umstellung des Durchführungswegs zu erweitern. Arbeitsrechtlich hinreichend mag diese Vorgehensweise sein, steuerlich sind damit allerdings erhebliche Gefahren verbunden, wie Sie im aktuellen Beitrag lesen.

 

Anlass der Auslagerung

 

Der Wunsch von Unternehmen, die Auswirkung von Pensionsverpflichtungen auf ihre Bilanz zu reduzieren, hat vielfältige Hintergründe, darunter:

  • die Bilanzpolitik
  • die Trennung vom operativen Geschäft
  • eine Auslagerung der Administration
  • eine Veränderung von Kennzahlen oder Ratingeinstufungen
  • neue Vorstellungen zur Gesamtgestaltung der betrieblichen Altersversorgung (bAV)
  • eine Unternehmenstransaktion

Daneben betrachten viele Finanzdienstleister und Berater das Thema seit Jahren als Erfolg versprechendes Marktsegment und werben aktiv für die Auslagerung respektive externe Ausfinanzierung von Pensionsverpflichtungen. Schließlich wird das Thema in Zukunft sicher noch größere Bedeutung erlangen, wenn die im Moment nur diskutierten Änderungsmodelle zur Beitragsbemessung von Insolvenzsicherungsbeiträgen wirklich umgesetzt werden. Nach diesen Modellen soll ein zweckgebundenes Vermögen zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen die Insolvenzsicherungsbeiträge grundsätzlich reduzieren.

 

Lösungswege im Überblick

 

Die Möglichkeiten, die bilanziellen Auswirkungen von Pensionsverpflichtungen zu vermindern, können nach folgenden Merkmalen differenziert werden:

  • Grad der Enthaftung des Arbeitgebers
  • Ausfinanzierung ohne Wechsel des Durchführungswegs
  • Ausfinanzierung durch Wechsel des Durchführungswegs

In bestimmten Situationen verbinden Unternehmen die Ausfinanzierung mit einer rechtlichen Ablösung von der bAV, zum Beispiel bei der Liquidation oder Betriebsstilllegung. Dann bietet § 4 Absatz 4 Betriebsrentengesetz die Möglichkeit, die Pensionsverpflichtungen auf eine Versicherung oder eine Pensionskasse bei gleichzeitiger Haftungsübernahme zu übertragen. Ansonsten ist die Übertragung mit rechtlicher Enthaftung nur eingeschränkt zulässig und beschränkt sich im Wesentlichen auf die Portabilität bei Arbeitgeberwechsel. Alternativ ist eine Abfindung von Versorgungsanwartschaften oder -leistungen denkbar, wobei § 3 Betriebsrentengesetz die Abfindung restriktiv behandelt. Besondere Lösungen bieten der Schuldbeitritt mit Freistellung im Innenverhältnis oder die Ausgliederung in eine „Rentnergesellschaft“ im Sinne des Umwandlungsgesetzes. Solche Lösungen entlasten den Arbeitgeber wirtschaftlich (Schuldbeitritt) oder mit zeitlicher Verzögerung (Ausgliederung).

Steht nur die bilanzielle Belastung von Pensionsverpflichtungen im Zentrum, sollten Unternehmen gegebenenfalls die Nutzung des Saldierungsgebots bei fortbestehender unmittelbarer Pensionszusage erwägen. Hierbei wird ein Vermögen, das im Wesentlichen zweckgebunden und gegen den Zugriff von Gläubigern geschützt ist, in der Bilanz von der Pensionsrückstellung abgezogen, sodass nur noch eine mögliche Differenz ausgewiesen werden muss. Nach Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts ist die Saldierung auch in der Handelsbilanz zulässig. In einer Bilanz nach den International Financial Reporting Standards oder den Generally Accepted Accounting Principles der USA bietet sich die Saldierung schon seit Jahren an.

Schließlich ist es auch denkbar – und in manchen Situationen durchaus sinnvoll –, den Durchführungsweg der bAV zu wechseln. Alternativ zur unmittelbaren Pensionszusage bieten sich vier externe Wege an, die allesamt durch eine Kapitalansammlung außerhalb des Betriebsvermögens des Unternehmens gekennzeichnet sind. Unterschiede ergeben sich aus ertrag- und lohnsteuerlicher sowie aus aufsichtsrechtlicher Sicht. Aufgrund des relativ geringen lohnsteuerfreien Dotierungsrahmens eignen sich die Pensionskasse und die Direktversicherung in der Praxis weniger für die Auslagerung. Dagegen bieten die Unterstützungskasse oder der Pensionsfonds lohnsteuerfreie Dotierungschancen in größerem Umfang, sodass sie überwiegend als alternative Durchführungswege in Betracht kommen.

 

Arbeitsrechtliche Zustimmung

 

Ein wesentliches Kennzeichen der bAV ist ihre arbeitsrechtliche Verwurzelung. Als Vergütungsbestandteil kann sie zwar einseitig zugesagt, nicht aber ohne Weiteres einseitig verändert werden. Speziell für Verschlechterungen des Versorgungsniveaus gelten strenge arbeitsrechtliche Vorschriften. Lange Jahre war auch ungeklärt, ob eine Mitbestimmung der Begünstigten oder des Betriebsrats beim Wechsel des Durchführungswegs erforderlich ist. Unstrittig ist das bei Fällen, bei denen im Vorfeld einer Übertragung auf einen externen Durchführungsweg eine inhaltliche Anpassung der Versorgungszusage nötig ist. Offen blieb die Frage allerdings für Situationen, in denen der neue Versorgungsträger die Versorgungszusage vollinhaltlich abbilden kann. Solche Möglichkeiten bestehen beispielsweise bei nicht versicherungsförmigen Pensionsfonds. Dass die pragmatische Lösung – „das geht schon“ – vor der Rechtsprechung nicht notwendigerweise standhält, zeigte sich im Urteil des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 12. Juni 2007 (3 AZR 186/06; DB 2008, 2034). Der Leitsatz des BAG lautete seinerzeit:

„Soweit sich das aus der Versorgungszusage ergibt, hat der Arbeitnehmer auch einen Anspruch auf Einhaltung des (externen) Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung.“
Mit der Kritik der Fachliteratur an dem Urteil befasste sich bereits 2010 der Vorsitzende Richter a.D. am BAG, Dr. Reinecke. Demnach ist bei einem Wechsel von einem Durchführungsweg mit Rechtsanspruch (etwa unmittelbare Pensionszusage) zu einem solchen ohne Rechtsanspruch (Unterstützungskasse) im Regelfall eine Zustimmung der Begünstigten nötig. Ansonsten ist eine Zustimmung immer dann erforderlich, wenn der Durchführungsweg explizit in der Zusage genannt wird oder auch dann, wenn die Zusage entsprechend ausgelegt werden kann.

Steuerliche Gefahren

 

Ein Vorbehalt zum Wechsel des Durchführungswegs in der Zusage kann sinnvoll sein, um den Prozess der Zustimmung bei einem Wechsel zu vermeiden – das jedenfalls wird in der arbeitsrechtlichen Fachliteratur teilweise vertreten. Beachten Sie aber: Selbst wenn das arbeitsrechtlich grundsätzlich zulässig erscheint, ist unter steuerlichen Gesichtspunkten davor zu warnen. Denn geht man von einer unmittelbaren Pensionszusage aus, so kann durch einen solchen Vorbehalt die Ernsthaftigkeit und damit die Pensionsrückstellung nach § 6 a Absatz 1 Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gefährdet werden. Das EStG spricht den Wechsel des Durchführungswegs zwar nicht direkt an. Die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) aber enthalten einige Hinweise, die zeigen, wie gefährlich der arbeitsrechtlich zulässige Vorbehalt sein kann. H 6 a Absatz 3 EStR betont explizit, dass Pensionsrückstellungen nicht anerkannt werden, wenn die Zusage „… voraussichtlich von einem externen Versorgungsträger erbracht …“ wird. Dieser Passus verneint außerdem die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung, wenn die Pensionszusage eine Vereinbarung enthält, die eine Übertragung auf eine Unterstützungskasse bei Eintritt des Versorgungsfalls vorsieht. Letzteres gilt auch für einen Übertragungsvorbehalt zugunsten einer Pensionskasse oder eines Pensionsfonds nach R 6 a Absatz 15 EStR.

Empfehlung


Beim Wechsel von einer unmittelbaren Pensionszusage auf einen externen Versorgungsträger möchten Unternehmen in der Regel langwierige Zustimmungsprozesse vermeiden. Arbeitsrechtlich mag das mit einem entsprechenden Vorbehalt in der Zusage gestaltbar sein. Wenn es um die Folgen für die Besteuerung geht, kann davor aber nur gewarnt werden. Bei konkreten Sachverhalten empfiehlt es sich daher, zunächst die Versorgungszusage darauf zu überprüfen, ob sich ein Anspruch auf den Durchführungsweg ableiten lässt. Wenn es den sonstigen Zielen des Unternehmens entspricht, könnte der Pensionsfonds ohne versicherungsförmige Garantie eine sinnvolle Lösung sein, da die Anbieter in der Lage sind, existierende Versorgungszusagen in vollem Umfang abzubilden. Allerdings sind Unternehmen gut beraten, alle relevanten Anforderungskriterien abzuwägen, um den passenden Durchführungsweg zu finden. Sich alleine an einem Aspekt auszurichten ist in keinem Fall sinnvoll.

Haben Sie Fragen oder möchten Sie beraten werden? – Dann rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder mailen ihm einfach.

Ihr Ansprechpartner
Joachim Sartoris
Tel.: 0221 2084-486
joachim.sartoris @de.pwc.com

Fundstelle
Bundesarbeitsgericht, Urteil vom 12. Juni 2007 (3 AZR 186/06; DB 2008, 2034)
Fachliteratur
Löwisch/Diller, BetrAV 2010, 411; Thüsing/Granetzny, BetrAV 2009, 485; Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber, BetrAV, 4. Auflage, § 1 Randnummer 38, 258 ff.; DB 2010, 2392 ff.