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Steuern & Recht

Nachträgliche Zuschussgewährung für die Herstellungskosten eines Gebäudes


Aus den verschiedensten Gründen werden bei der Errichtung oder Renovierung von Gebäuden öffentliche Zuschüsse gewährt, wenn ein öffentliches Interesse daran besteht, die Gebäude in einer bestimmten Zeit oder in einer bestimmten Weise zu errichten. Stehen solche Gebäude in Sanierungsgebieten, können zunächst gewährte Darlehen, wie es das Städtebauförderungsgesetz als Besonderheit vorsieht, nach Jahren in verlorene Zuschüsse umgewandelt werden. Ein derartiger Fall gab dem Bundesfinanzhof Gelegenheit, über die steuerlichen Wirkungen derartiger Zuschüsse zu entscheiden.

Die Eigentümerin (E) eines in der Innenstadt von M. gelegenen denkmalgeschützten Gebäudes schloss 1987 mit der Stadt eine Modernisierungs- und Instandsetzungsvereinbarung, um im Rahmen der Sanierungsziele der Stadt das Gebäude an die neuzeitliche Entwicklung anzupassen. Unter bestimmten Voraussetzungen, die das Städtebauförderungsgesetz (StBauFG) definiert und die im entschieden Fall erfüllt waren, unterstützt die Stadt die Sanierung eines Gebäudes aus „Sanierungsförderungsmitteln“. Demgemäß erhielt E circa 500.000 DM als Förderungsmittel. Diese wurden dem StBauFG entsprechend zunächst als zins- und tilgungsfreie Darlehen gewährt. Die Rückzahlungsverpflichtung wurde durch die Eintragung einer Grundschuld zugunsten von M. gesichert.

E machte von 1988 bis 1997 die in § 7 i Einkommensteuergesetz (EStG) ermöglichten erhöhten Abschreibungen bei Baudenkmälern auf der Basis der gesamten Herstellungskosten geltend, wodurch circa 90 Prozent der Kosten in den elf Jahren abgeschrieben waren.

Im Jahre 2004 erklärte die Stadt, das gewährte Darlehen werde in einen verlorenen Zuschuss von dann ungefähr 252.000 Euro umgewandelt, und reichte die Urkunde über die Bestellung der Grundschuld zurück.

Zwischen E und dem Finanzamt wurde die steuerliche Behandlung des Zuschusses streitig.

Entscheidung
Rein theoretisch sind verschiedene Möglichkeiten denkbar:
• Der später gewährte Zuschuss wirkt auf den Herstellungszeitpunkt zurück und mindert die Herstellungskosten entsprechend mit der Folge einer Korrektur der in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen.
• Der Zuschuss ist als steuerbare Einnahme im Jahr der endgültigen Gewährung (2004) zu behandeln.
• Die im Jahr der Zuschussgewährung verbliebenen Herstellungskosten werden um den Zuschuss gemindert und dementsprechend die Basis der Abschreibung für die folgenden Jahre gemindert.
Übersteigt allerdings die Höhe des Zuschusses die verbliebenen Herstellungskosten, so stellt sich die Frage, wie der übersteigende Teil des Zuschusses steuerlich zu würdigen ist.

Das Finanzamt hatte (natürlich) die fiskalisch ergiebigste Lösung gewählt: Nach seiner Auffassung handelte es sich um eine steuerbare Einnahme im Jahre 2004. Dem folgte der Bundesfinanzhof (BFH) nicht.

Generell ist die Behandlung sogenannter verlorener Zuschüsse handels- und steuerrechtlich nicht unumstritten. Für die hier infrage stehenden Zuschüsse zu Anschaffungen oder Herstellungen von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sieht R 6.5 Absatz 2 Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) ein Wahlrecht vor:
Entweder führt ein derartiger Zuschuss zu einer entsprechenden Minderung der Anschaffungs-/Herstellungskosten (AHK) oder er führt zu einer steuerbaren Betriebseinnahme bei unveränderten AHK. Zwischen beiden Möglichkeiten kann der Steuerpflichtige wählen.

Die einzelnen Senate des BFH folgen dieser Ansicht (der Erste Senat zum Beispiel mit seinem Urteil vom 19. Juli 1995, I R 56/94, BStBl II. 1996, 28) oder sprechen sich nur für eine Minderung des AHK aus (der Dritte Senat zum Beispiel in seinem Urteil vom 28. April 1989, III R 4/87, BStBl II. 1989, 618; der Vierte Senat zum Beispiel in seinem Urteil vom 5. Juni 2003, IV R 56/01, BStBl II. 2003, 801). Der Neunte Senat scheint sich nun der letzteren Ansicht anzuschließen: „Nach allgemeinen Grundsätzen führt dies (die Gewährung eines Zuschusses zu den Herstellungskosten eines Gebäudes) zu einer Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage“ (Teilziffer 14 des Urteils).

Bleibt die Frage, zu welchem Zeitpunkt diese Minderung eintritt. Da es sich um eine nachträgliche Umwandlung des Darlehens in einen Zuschuss handelt und die früheren Bescheide im Zweifel bestandskräftig sind, könnte eine Rückwirkung mit Änderung der Bescheide nur nach § 175 Absatz 1 Nummer 2 Abgabenordnung in Betracht kommen. Dann müsste es sich um ein „Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit“ handeln. Bereits 1995 hatte der Senat entschieden: Die Entscheidung der Umwandlung von Darlehen in Zuschuss wirkt materiell nicht auf den Zeitpunkt der Darlehensgewährung zurück (Urteil vom 14. Februar 1995, IX R 5/92, BStBl II. 1995, 380). Ob die Finanzverwaltung das ebenso sieht, wird sich zeigen. Nach der EStR 6.5 Absatz 3 ist im Fall einer nachträglichen Umwandlung eines Darlehens in einen Zuschuss Letzterer „nachträglich von den gebuchten Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen“. Was hier mit „nachträglich“ und „gebucht“ gemeint ist, erschließt sich nicht.

Gegen eine Rückwirkung der Zuschussgewährung spricht entschieden: Während des Schwebezustands ist das Darlehen ein wirkliches Darlehen, da mit einer Rückzahlung immer zu rechnen ist und der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf die Entscheidung über die Umwandlung hat.

Im Ergebnis ist daher der nachträglich gewährte verlorene Zuschuss von dem Restbuchwert der AHK abzuziehen. Der Neunte Senat erwägt nicht, ob E ein Wahlrecht besaß, den Zuschuss als steuerbare Einnahme zu behandeln und die Abschreibungsgrundlage unverändert zu lassen. Das ist darauf zurückzuführen, dass E das Gebäude nicht in einem Betriebsvermögen hielt, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erzielte. Bei derartigen Einkünften scheidet ein Wahlrecht aus, da der Zuschuss nicht zu Einnahmen im Sinne § 21 EStG führt; denn er wird nicht für die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung des Gebäudes seitens der Stadt gewährt. Der Zuschuss ist kein Mietzins.

Wäre der Restbuchwert des Gebäudes zum Zeitpunkt der Zuschussgewährung niedriger als der Zuschuss, so führt aus eben diesem Grunde der übersteigende Teil des Zuschusses nicht zu Einnahmen im Sinne § 21 EStG. „Jenseits (der Verrechnung mit der verbliebenen Bemessungsgrundlage der AfA) konnte sich die Reduzierung der Herstellungskosten einkommensteuerlich nicht auswirken.“ (Teilziffer 16). Das führt zu einer ungleichmäßigen Besteuerung – je nachdem ob der Zuschuss zu Beginn oder nachträglich gewährt wird. Im letzteren Fall hat der Steuerpflichtige die Abschreibung mehrere Jahre in voller Höhe in Anspruch genommen und vereinbart den übersteigenden Teil des Zuschusses steuerfrei. Er wird doppelt begünstigt. Im Streitfall waren die bezuschussten Herstellungskosten wegen § 7i EStG vermutlich vollständig abgeschrieben und E vereinnahmte den Zuschuss somit in voller Höhe steuerfrei. Darin liegt, nach Ansicht des BFH, kein Verstoß gegen Artikel 3 Grundgesetz – dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Das sei eine Folge der Abschnittsbesteuerung, die die Leistungsfähigkeit veranlagungszeitraumbezogen beurteile. Sehr überzeugend ist dieses Argument nicht, da es im Jahr der (nachträglichen) Zuschussgewährung und nicht in den Vorjahren zur unterschiedlichen Besteuerung kommt. Das Problem – und darin hat der BFH recht – liegt im Fehlen eines Tatbestands zur Steuerbarkeit des Zuschusses bei den Überschusseinkünften.

Nicht entschieden hat das Gericht somit, wie es sich bei den Gewinneinkünften verhält. Bei diesen führt der Zuschuss grundsätzlich zu einer Betriebseinnahme, soweit er nicht zur Minderung der AHK führt. Daraus folgt: Dann, wenn nach Minderung der AHK noch ein Betrag verbleibt, wird dieser steuerlich wirksam.

Schlussfolgerung
Das Urteil betrifft lediglich den Fall der nicht gewerblichen Vermietung eines Gebäudes und eines öffentlichen Zuschusses zu dessen Modernisierung. Wird der Zuschuss nachträglich gewährt, sind die noch verbliebenen Herstellungskosten um den Zuschuss zu mindern. Ein übersteigender Betrag ist nicht zu versteuern. Das gilt jedoch nicht bei gewerblicher Vermietung. Offen ist, ob dem Steuerpflichtigen dann das von der Verwaltung eingeräumte Wahlrecht verbleibt.

Fundstelle
BFH, Urteil vom 7. Dezember 2010 (IX R 46/09)

Autor
Prof. Dr. Jörg Manfred Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.