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Steuern & Recht

Passivierung „angeschaffter“ Rückstellungen bei steuerlichem Ausweisverbot


In seinem Urteil vom 14. Dezember 2011 beantwortete der Bundesfinanzhof folgende Frage: Gelten Passivierungsverbote auch für Verbindlichkeiten, die im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen werden? – Wie das Gericht entschied und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt

Eine GmbH (Klägerin und Revisionsklägerin) übernahm zum 1. Juli 1994 den Betrieb einer Tochtergesellschaft im Wege eines „Asset Deals“: Sie übernahm sämtliche Wirtschaftsgüter. Mit Ausnahme der erworbenen Patente, Lizenzen und Handelsmarken sowie des Firmenwerts wurden die Vermögensgegenstände und Schulden in der (handelsrechtlichen) Eröffnungsbilanz der GmbH mit den Buchwerten angesetzt. In diesem Kontext wurden unter anderem auch Jubiläumsverpflichtungen (Rückstellung für Dienstjubiläum) übernommen, die bei der Bemessung des (Gesamt-)Kaufpreises der Wirtschaftsgüter berücksichtigt wurden. Der Ansatz der Rückstellung erfolgte in der Handelsbilanz zum 1. Juli 1994 in Höhe von 924.700 DM. Der unter Berücksichtigung des Passivierungsverbots nach § 5 Absatz 4 Einkommensteuergesetz (EStG) ansetzbare steuerliche Wert betrug hingegen lediglich 82.850 DM. Strittig war zwischen den Beteiligten – der Klägerin und dem Finanzamt (FA) –, wie die GmbH die übernommene Verpflichtung in der Steuerbilanz zum 1. Juli 1994 und zum 31. Dezember 1994 zu bewerten habe.

Die GmbH begehrte, die übernommene Verpflichtung unmittelbar in der Eröffnungsbilanz mit dem steuerlichen Wert unter Beachtung des § 5 Absatz 4 EStG zu bewerten und den Firmenwert um den Unterschiedsbetrag zur Handelsbilanz zu kürzen. Die Ergebniswirkung aus dem steuerlichen Passivierungsverbot erfolgt in diesem Fall über die geringere steuerliche Abschreibung der Anschaffungskosten des Firmenwerts.

Das FA vertrat hingegen in Übereinstimmung mit dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 24. Juni 2011 die Auffassung, die übernommene Verpflichtung sei zum 1. Juli 1994 in der steuerlichen Eröffnungsbilanz mit dem gemeinen Wert (924.700 DM) anzusetzen. In der folgenden Schlussbilanz zum 31. Dezember 1994 sei diese jedoch unter Beachtung des steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalts nach § 5 Absatz 4 EStG lediglich in Höhe von 82.850 DM zu passivieren. Die streitbefangene Rückstellung sei folglich im Streitjahr gewinnerhöhend aufzulösen. Den hieraus resultierenden steuerlichen Gewinn setzte das FA gegenüber der Klägerin fest. Hiergegen richtete sich der Einspruch der Klägerin.

Da das Einspruchsverfahren erfolglos endete, bestritt die GmbH den Rechtsweg. Im Klageverfahren argumentierte die Klägerin unter Verweis auf die zwischenzeitlich ergangene höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Urteil des Bundesfinanzhofs, BFH, vom 16. Dezember 2009 ,I R 102/08): Betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund von Rückstellungsverboten in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, sind bei dem Erwerber, der die Verbindlichkeiten im Zuge eines Betriebserwerbs gegen Schuldfreistellung übernommen habe, keinem Passivierungsverbot unterworfen. Der vom BFH seiner Entscheidung zugrunde gelegte Grundsatz, nach dem Anschaffungsvorgänge auch hinsichtlich übernommener Passivpositionen erfolgsneutral zu behandeln sind, sei auch auf den Streitfall anzuwenden. Folglich sei unter anderem auch die Jubiläumsrückstellung als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen, die mit den Anschaffungskosten oder dem höheren Teilwert zu bewerten sei. Die vom FA den Gewinn erhöhende Auflösung der Rückstellung zum 31. Dezember 1994 habe demzufolge zu unterbleiben.

Die Klage gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer hatte Erfolg. Das FA rügt daraufhin die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung ist das BMF dem Revisionsverfahren beigetreten. Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen beziehungsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidung

Der BFH wies die Revision als unbegründet zurück. Das Finanzgericht hat demnach im Ergebnis zu Recht entschieden, dass betriebliche Verbindlichkeiten, die beim Veräußerer aufgrund steuerlicher Rückstellungsverbote (hier: für Jubiläumszuwendungen) in der Steuerbilanz nicht bilanziert worden sind, beim Erwerber, der die Verbindlichkeit im Zuge eines Betriebserwerbs übernommen hat, keinem Passivierungsverbot unterworfen sind. Diese sind als ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen und vom Erwerber auch an den nachfolgenden Bilanzstichtagen nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1990 mit ihren Anschaffungskosten oder ihrem höheren Teilwert zu bewerten. Das Passivierungsverbot nach § 5 Absatz 4 EStG sei in diesem Kontext nicht einschlägig.

Der Erste Senat begründet seine Entscheidung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung: Aus dem Realisationsprinzip (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 2 Handelsgesetzbuch, HGB) folgt das Anschaffungskostenprinzip: Danach sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln, da eine Gewinnrealisierung nur aufgrund nachfolgender betrieblicher Umsatzakte erfolgen kann. So führt der Zugang von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen zu einer bloßen Vermögensumschichtung in Höhe der Anschaffungskosten.

Zentral für die Argumentation des BFH ist in diesem Zusammenhang der Begriff der Anschaffungskosten: Mangels einer eigenständigen Definition im EStG ist auch für steuerliche Belange auf den handelsrechtlichen Begriff der Anschaffungskosten abzustellen. Anschaffungskosten sind nach § 255 Absatz 1 Satz 1 HGB die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. So muss, wie der BFH betont, der Grundsatz der erfolgsneutralen Behandlung von Anschaffungsvorgängen auch auf übernommene Passivpositionen angewandt werden, die in der Steuerbilanz einem – von der Handelsbilanz abweichenden – Ausweisverbot ausgesetzt sind. Denn auch die Übernahme steuerrechtlich zu Recht nicht bilanzierter Verbindlichkeiten ist Teil des vom Erwerber zu entrichtenden Entgelts und erhöht mithin dessen Anschaffungskosten. Mit Blick auf das spezifisch steuerbilanzielle Ansatzverbot für die streitgegenständliche Jubiläumsverpflichtung führt der BFH aus: Durch dieses Verbot sollen lediglich am Stichtag bereits vorhandene Verpflichtungen entgegen den Vorgaben des (handels-)bilanzrechtlichen Imparitätsprinzips (§ 252 Absatz 1 Nummer 4 Halbsatz 1 HGB) auf künftige Veranlagungszeiträume verlagert werden. Dieses Ansatzverbot greift für den Fall des entgeltlichen Erwerbs der Zahlungsverpflichtung nicht, denn dann ist die Verpflichtung realisiert. Folglich ist die Verpflichtung vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen.

Darüber hinaus spricht sich der BFH gegen eine Trennung des eigentlichen Anschaffungsvorgangs von der (nachfolgenden) Bilanzierung auf den Bilanzstichtag aus. Umfang und Höhe der Anschaffungskosten werden durch tatsächliche Gegebenheiten bestimmt. In diesem Umfang und in jener Höhe, in denen sie tatsächlich entstanden sind, gehen sie erfolgsneutral in die (nachfolgende) Bilanzierung ein. Der Bewertungsansatz darf dabei (nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG 1990) weder über- noch unterschritten werden. Das betrifft auch „miterworbene“ Schulden, die als solche einem steuerlichen Ausweisverbot unterworfen sind. Andernfalls würde genau jener „Erwerbsgewinn“ ausgewiesen, der dem Anschaffungskostenbegriff und -verständnis widerspreche. Für die Annahme eines ausnahmsweise auszuweisenden „gesetzlichen Bewertungsgewinns“ gibt es nach Auffassung des BFH keine gesetzliche Grundlage.

Hervorzuheben ist die Entscheidung des BFH besonders vor folgendem Hintergrund: Mit seiner oben skizzierten Rechtsprechung wendet sich der Erste Senat explizit und wiederholt gegen die Ausführungen der Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 24. Juni 2011. Nach Auffassung der Finanzverwaltung verdrängen steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorbehalte in der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen den handelsrechtlichen Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen. Anders ausgedrückt: Der Anschaffungsvorgang und damit die Erfolgsneutralität werde in der handels- wie steuerrechtlichen Eröffnungsbilanz abschließend abgebildet. Folglich greife in der ersten Schlussbilanz wiederum das steuerliche Ausweis-verbot.

Bemerkenswert ist zudem: Der BFH spricht sich eindeutig gegen die von der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 24. Juni 2011 vorgenommene Differenzierung bei der Übernahme schuldrechtlicher Verpflichtungen im Wege der Schuldübernahme und der Schuldfreistellung aus. Zum einen zitiert der BFH seine frühere Entscheidung hinsichtlich der Schuldfreistellung. Für diesen Fall ist der Erwerber im Verhältnis zum Veräußerer verpflichtet, diesen von der gegenüber dem Gläubiger der Schuld weiter bestehenden Zahlungspflicht freizustellen. Die entsprechende Freistellungsverpflichtung ist aufgrund des vorangegangenen Realisationsakts vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen.

Zum anderen gab der zugrundeliegende Streitfall dem BFH die Möglichkeit, sich zur steuerlichen Beurteilung der Schuldübernahme zu äußeren. Im Streitfall hatte die Klägerin anstelle des Veräußerers die Jubiläumsverpflichtung übernommen. So betont der BFH zwar, auch nach der Veräußerung handele es sich um eine Verpflichtung des (neuen) Schuldners, welche „an sich“ dem steuerbilanziellen Ausweisverbot unterworfen sei. Allerdings sei die Verpflichtung beim Veräußerer infolge des „Ankaufs“ zwischenzeitlich als solche realisiert worden. So übernehme die Klägerin zwar ein (weiterhin) schwebendes Geschäft, jedoch markiere die (befreiende) Schuldübernahme die ausschlaggebende Zäsur: Die Verpflichtung sei dadurch beim Veräußerer realisiert worden und das Einstehen für die Schuld durch die Klägerin sei fortan nicht mehr (Gegen-)Leistung im Rahmen des schwebenden Vertrags, sondern nur noch eine Erfüllungsleistung. Auf diesem Realisationsakt – und den dafür aufgewendeten Anschaffungskosten – baut sodann wiederum die nachfolgende handels- wie steuerrechtliche Bilanzierung auf. Nach Auffassung des BFH bestimmt auch in diesem Fall die handels- wie steuerrechtliche „Erfolgsneutralität“ der Anschaffung den Bilanzierungsansatz. So wird der Ansatz unbeschadet des fortbestehenden Charakters der auszuweisenden Verbindlichkeit ohne einen gegenläufigen Regelungsbefehl nicht von steuerlichen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen und -verboten verdrängt. Da es jedoch an einem derartigen gegenläufigen Regelungsbefehl fehlt, ist die entsprechende Verpflichtung – wie im Falle der Schuldfreistellung auch – vom Erwerber sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz passivisch auszuweisen.

Abschließend ist festzuhalten: Der BFH spricht sich auch eindeutig gegen die von der Klägerin im Einspruchsverfahren vorgetragene Bilanzierungsweise aus, nach der die steuerrechtlichen Ansatzrestriktionen bereits in der (handelsrechtlichen) Eröffnungsbilanz zu berücksichtigen sind und die „Neutralisierung“ der dadurch bedingten Ausweisdifferenz zugleich über eine Abstockung des Firmenwerts erfolgt. Mit den Worten des BFH ausgedrückt: Die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung geben eine solche Bilanzierung nicht her.

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Fundstellen
BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 (I R 72/10)
BFH, Urteil vom 16. Dezember 2009 (I R 102/08)
FG Düsseldorf, Urteil vom 29. Juni 2010 (6 K 7287/00 K)
BMF, Schreiben vom 24. Juni 2011 (IV C 6 – S 2137/0-03)