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Steuern & Recht

Umsatzsteuer: Vorsteuerabzug für ein Fahrzeug, das geleast und dem Arbeitnehmer überlassen wurde


Am 16. Februar 2012 erging die Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs in Sachen „Eon Aset Menidjmunt OOD“. In seinem Urteil macht das oberste rechtsprechende Organ der Europäischen Union einige wichtige Aussagen zum Recht auf Vorsteuerabzug sowie zur Abgrenzung zwischen einer Dienstleistung und einer Lieferung beim Leasing. Der folgende Beitrag fasst für Sie alles Wichtige zu den Hintergründen und Folgen dieser Entscheidung zusammen.

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine in Bulgarien ansässige Gesellschaft, die ihre wirtschaftliche Tätigkeit in verschiedenen Bereichen ausübt. Für die unentgeltliche Beförderung ihres angestellten Geschäftsführers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte verwendete sie einerseits ein angemietetes und andererseits ein mit einer Laufzeit von 48 Monaten geleastes Kraftfahrzeug. Im Streit war die von der Klägerin aus der Anmietung bzw. dem Leasing geltend gemachte Vorsteuer. Die bulgarischen Finanzbehörden waren der Auffassung, die Fahrzeuge würden nicht für Zwecke des Unternehmens der Klägerin genutzt und versagten daraufhin den Vorsteuerabzug.

Fragen

Das zuständige bulgarische Gericht nahm den vorliegenden Rechtsstreit zum Anlass, um dem Europäischen Gerichtshof (EuGH) im Rahmen eines Vorabentscheidungsersuchens mehrere Fragen zum Recht auf Vorsteuerabzug zu stellen. Unter anderem musste sich der EuGH mit der Frage auseinandersetzen, unter welchen Voraussetzungen und zu welchem Zeitpunkt ein Steuerpflichtiger zum Abzug der Vorsteuer berechtigt ist, die er einerseits aufgrund eines Mietvertrags und andererseits aufgrund eines Leasingvertrags über Kraftfahrzeuge entrichtet hat.

Entscheidung des Europäischen Gerichtshofs

Der EuGH hat zunächst im Rahmen einleitender Erwägungen dazu Stellung genommen, unter welchen Voraussetzungen das Leasing eines Kraftfahrzeugs eine Dienstleistung oder Lieferung darstellt. Während die Vermietung eines Kraftfahrzeugs grds. eine Dienstleistung und keine Lieferung sei, könne die Miete eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags gleichwohl im Rahmen einer umsatzsteuerlichen Lieferung erfolgen. Für die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung greift der Gerichtshof auf die Unterscheidung zwischen einem Finanzierungsleasing und einem Operating-Leasingverhältnis nach den IAS 17 (International Accounting Standard, d. h. internationale Rechnungslegungsvorschriften zur Bilanzerstellung) zurück. Das Finanzierungleasing, bei dem die mit dem rechtlichen Eigentum verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf den Leasingnehmer übertragen werden, könne als Lieferung eingestuft werden. Zudem weist der EuGH auf seine Rechtsprechung hin, wonach sich der Begriff „Lieferung von Gegenständen“ nicht auf die Eigentumsübertragung nach dem nationalen Zivilrecht bezieht, sondern jede Übertragung eines körperlichen Gegenstandes umfasst, die den Erwerber ermächtigt, über diesen Gegenstand so zu verfügen, als wäre er sein Eigentümer (vgl. EuGH, Urt. v. 6. Februar 2003; C-185/01, Auto Lease Holland; UR 2003, 137). Er nimmt darum die Lieferung eines Investitionsguts für den Fall an,
„dass das Eigentum an dem Fahrzeug am Ende der Vertragslaufzeit auf den Leasingnehmer übertragen wird oder dass der Leasingnehmer über wesentliche Elemente des Eigentums an dem Fahrzeug verfügt, insbesondere dass die mit dem rechtlichen Eigentum an dem Fahrzeug verbundenen Chancen und Risiken zum überwiegenden Teil auf ihn übertragen werden und die abgezinste Summe der Leasingraten praktisch dem Verkehrswert des Gegenstands entspricht“.

Hinsichtlich des Rechts zum Vorsteuerabzug weist der EuGH zunächst darauf hin, dass nach Art. 168 Buchst. a MwStSystRL ein Steuerpflichtiger die Vorsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen nur abziehen darf, soweit er diese Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit verwendet. Dabei sei danach zu differenzieren, ob es sich bei der Eingangsleistung um den Erwerb einer Dienstleistung oder eines Investitionsguts handelt.
Für den Fall einer Dienstleistung setze der Vorsteuerabzug voraus, dass ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Verwendung des angemieteten Fahrzeugs und der wirtschaftlichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen besteht. Zudem entstehe das Recht auf Vorsteuerabzug mit Ablauf des Zeitraums, auf den sich die jeweilige Zahlung bezieht. Ist dagegen das Anmieten eines Kraftfahrzeugs aufgrund eines Leasingvertrags als Lieferung zu werten, steht dem Steuerpflichtigen, so der EuGH, das sogenannte Zuordnungswahlrecht zu. Ein aufgrund eines Leasingvertrags gemietetes und als Investitionsgut eingestuftes Fahrzeug wird danach als für die Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet angesehen, wenn der Steuerpflichtige es als solches erwirbt und vollständig dem Vermögen seines Unternehmens zuordnet. Die Vorsteuer ist dann grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar. Jede Verwendung des genannten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder für unternehmensfremde Zwecke ist dann jedoch einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt.

Abschließend stellt der EuGH klar: Das Zurverfügungstellen des Kraftfahrzeugs an Arbeitnehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erfolgt grundsätzlich zu unternehmensfremden Zwecken.

Schlussfolgerung und Beratungshinweis

Zunächst definiert der EuGH, wann im Rahmen des Leasings eines Investitionsguts eine Lieferung vorliegt. Hierfür greift er auf den IAS 17 zurück (vergleichen Sie bitte die Seiten 91, 93 ff.). Die im Einzelfall vorzunehmende Abgrenzung, ob eine Lieferung oder sonstige Leistung vorliegt, sollte jedoch in Deutschland zunächst auch weiterhin anhand der Leasingerlasse der Finanzverwaltung vorgenommen werden (vergleichen Sie dazu zum Beispiel den Abschnitt 3.5 Absatz 5 ff. UStAE; OFD  Hamburg vom 13. September 1991, UR 1991,327, m. w. N. Danach liegt grundsätzlich eine Lieferung vor, wenn der Leasingnehmer nach den vertraglichen Vereinbarungen und deren tatsächlicher Durchführung berechtigt ist, wie ein Eigentümer über den Leasinggegenstand zu verfügen.

Bislang konnte durch die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung des Leasings (als Lieferung oder sonstige Leistung) in den einzelnen Mitgliedstaaten der Europäischen Union (EU) teilweise eine Nichtbesteuerung erreicht werden (vergleichen Sie dazu das Urteil des EuGH vom 22. Dezember 2010; C-277/09, RBS Deutschland Holdings). Da der EuGH im vorliegenden Fall auf IAS 17 zurückgegriffen hat, empfiehlt es sich, solche oder ähnliche Gestaltungen im Lichte des vorliegenden Urteils genauer zu überprüfen.

Mit der vorliegenden Entscheidung bestätigt der EuGH seine bisherige Rechtsprechung und die daraufhin ergangenen zahlreichen BFH-Urteile zum Vorsteuerabzug (etwa seine Urteile vom 27. Januar 2011, V R 38/09, vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, oder vom 13. Januar 2011, V R 12/08). Vor allem steht die vorliegende Entscheidung im Einklang mit der jüngsten Rechtsprechung des BFH. Sie versagt einen Vorsteuerabzug bei einer ausschließlichen Verwendung bezogener Leistungen für unentgeltliche Wertabgaben im Sinne von § 3 Absatz 1 b und/oder Absatz 9 a UStG (z.B. BFH vom 9. Dezember 2010,V R 17/10; BFH vom 13. Januar 2011,V R 12/08). Betroffene Unternehmer sollten dabei beachten: Im Falle einer (zunächst) ausschließlich nicht unternehmerischen Nutzung eines Gegenstands ist der Vorsteuerabzug komplett ausgeschlossen. Das kann im Falle einer unternehmerischen Nutzung zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr korrigiert werden.

Bitte beachten Sie ferner: Die deutsche Finanzverwaltung sieht die Überlassung eines Kraftfahrzeugs an einen Arbeitnehmer im Gegensatz zum EuGH in der vorliegenden Entscheidung als (steuerbaren) tauschähnlichen Umsatz an (vgl. BMF vom 29. Mai 2000, BStBl. I, 819). Das Entgelt für die Überlassung des Pkw besteht danach in der anteiligen Arbeitsleitung des Arbeitnehmers, sodass solche Fahrzeuge insgesamt als unternehmerisch genutzt gelten.

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Fundstellen
EuGH, Urteil vom 16. Februar 2012 (C-118/11; Eon Aset Menidjmunt OOD)
EuGH, Urteil vom 22. Dezember 2010 (C-277/09; RBS Deutschland Holdings)
http://www.ifrs-portal.com/Publikationen/IFRS_Texte_1.0_2011_11.pdf