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Steuern & Recht

Zum Erlass aus Billigkeitsgründen bei Sanierungsgewinnen


Der Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 28. Februar 2012 hat wieder auf das Thema der potenziellen Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen aufmerksam gemacht. Offen blieb allerdings die spannende Frage, ob die Steuerbarkeit eines Sanierungsgewinns eine sachlich unbillige Härte im Sinne der Paragrafen 163 und 227 Abgabenordnung darstellen kann, obwohl der Gesetzgeber die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen aufgehoben hat. Für einen kurzen Überblick fasst der folgende Beitrag die wesentlichen Aspekte des Verfahrensgangs für Sie zusammen.

Sachverhalt

Die Kläger sind Betreiber einer Röntgenpraxis. Eine Außenprüfung (Betriebsprüfung) bei der Praxis führte zu einer geänderten Gewinnfeststellung, durch die sich die festgestellten Einkünfte der Kläger aus dieser Praxis erhöhten. Der höhere Gewinn ergab sich im Wesentlichen dadurch, dass das Finanzamt den Verzicht eines Gläubigers der Praxis auf eine Teilforderung nicht als steuerbegünstigten Sanierungsgewinn beurteilte.

Unter Berufung auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 27. März 2003 (IV A6 – S 2140 – 8/03), den sogenannten Sanierungserlass, beantragte der Kläger, die auf die erlassene Forderung entfallende Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen zu erlassen.

Das zuständige Finanzamt lehnte den beantragten Steuererlass mit der Begründung ab, die Voraussetzungen des BMF-Schreibens für einen solchen Erlass der Einkommensteuer aus Billigkeitsgründen seien im Streitfall nicht gegeben.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht München (FG) ab: Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Schon wegen der Abschaffung der Steuerbegünstigung des Sanierungsgewinns durch den Gesetzgeber komme der begehrte Erlass mangels Rechtsgrundlage nicht in Betracht. Auf das Vorliegen der Voraussetzungen für die Anerkennung eines steuerfreien Sanierungsgewinns nach dem Sanierungserlass komme es folglich nicht an. Das FG begründete seine Entscheidung wie folgt: Ausgehend von § 163 Abgabenordnung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuer erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuern unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Nach allgemeiner Auffassung ist der Begriff der Unbilligkeit in § 163 AO derselbe wie in § 227 AO, sodass die Unbilligkeit aus sachlichen wie persönlichen Gründen gegeben sein kann. Für die Behandlung von Sanierungsgewinnen hat das Bundesfinanzministerium im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder mit dem Sanierungserlass eine Verwaltungsvorschrift erlassen, die die Anwendung der Billigkeitsregeln für diese Fälle vereinheitlichen soll. Mit einigen Modifikationen setzte dieses Schreiben die faktische Rechtsfolge des früheren – aufgehobenen – § 3 Nummer 66 Einkommensteuergesetz (EStG) alte Fassung im Wege der Billigkeit wieder in Kraft. Nach Auffassung des FG entfällt jedoch mit der Aufhebung der vormaligen Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen im Regelfall auch der von Verwaltung und Rechtsprechung praktizierte Erlass der Einkommensteuer auf Sanierungsgewinne wegen sachlicher Unbilligkeit.

Das FG hielt es jedoch für wünschenswert, eine höchstrichterliche Entscheidung zu der Frage herbeizuführen, ob der Sanierungserlass rechtswidrig ist. Die Entscheidung wurde daher zur Revision zugelassen.

Beschluss
Zu der weithin mit Spannung erwarteten Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) – so die Einschätzung des BFH selbst in seiner Pressemitteilung vom 9. Mai 2012 –, ob die Steuerbarkeit eines Sanierungsgewinns eine sachlich unbillige Härte im Sinne der §§ 163, 227 AO darstellen kann, obwohl der Gesetzgeber die Steuerbefreiung von Sanierungsgewinnen aufgehoben hat, ist es nicht mehr gekommen. Die Beteiligten haben den Rechtsstreit wegen der insolvenzbedingten Restschuldbefreiung des Steuerpflichtigen und des dadurch bewirkten Wegfalls der strittigen Steuerschuld in der Hauptsache für erledigt erklärt. Deshalb hatte der BFH nur noch über die Kosten des Verfahrens zu entscheiden. Die Streitfrage bleibt damit weiterhin offen.

Allerdings zitiert der Achte Senat in diesem Zusammenhang eine frühere Entscheidung des Zehnten Senats des Bundesfinanzhofs hinsichtlich der Frage der fortdauernden Erlassmöglichkeit trotz Aufhebung des § 3 Nummer 66 EStG alte Fassung (BFH, Urteil vom 14. Juli 2010; X R 34/08).

Dabei führte der Zehnte Senat in seiner Urteilsbegründung aus: Zwar hat der Gesetzgeber § 3 Nummer 66 EStG alte Fassung aufgehoben, in dem die Steuerfreiheit von (unternehmens- wie unternehmerbezogenen) Sanierungsgewinnen bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 1997 spezialgesetzlich geregelt war. Damit hat er jedoch nicht zum Ausdruck gebracht, für Sanierungsgewinne gebe es keine Erlassmöglichkeit. Im Übrigen hat die Rechtsprechung bereits vor Einführung des § 3 Nummer 66 EStG alte Fassung durch das Körperschaftsteuerreformgesetz vom 31. August 1976 (BGBl. I 1976, 2597; BStBl. I 1976, 445) erkannt, dass der durch eine Sanierung herbeigeführte Gewinn unter bestimmten Voraussetzungen einkommensteuerrechtlich außer Betracht zu bleiben hat beziehungsweise die Besteuerung eines Sanierungsgewinns sachlich unbillig sein kann. So wendete sich der Zehnte Senat explizit gegen die allgemeine Auffassung des FG München, die Finanzverwaltung habe mit dem Sanierungserlass eine Verwaltungspraxis contra legem eingeführt. Vielmehr ist der Erlass, nach Auffassung des Zehnten Senats, eine dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung entsprechende Ermächtigungsgrundlage für Billigkeitsmaßnahmen.

Wenngleich keine Entscheidung in der Sache getroffen wurde, sah sich die Finanzadministration zum Handeln genötigt. So hat die Verwaltung bereits – vor Veröffentlichung des oben genannten BFH-Beschlusses vom 28. Februar 2012 – durch den Erlass des Finanzministeriums Schleswig Holsteins (FinMin., Erlass vom 14. April 2012, VI 304 – S 2140 – 017/05) reagiert. Darin vertritt die Finanzverwaltung auch – unter Berücksichtigung beziehungsweise Kenntnis der oben zitierten Rechtsprechung – folgende Auffassung: Auch nach Abschaffung der Steuerbefreiung nach § 3 Nummer 66 EStG alte Fassung kann für einen Sanierungsgewinn auf der Grundlage des Sanierungserlasses Steuerstundung und Steuererlass aus sachlichen Billigkeitsgründen beantragt werden. Die Finanzverwaltung weist zudem ausdrücklich darauf hin, dass das genannte BMF-Schreiben vom 27. März 2003 die Finanzverwaltung bindet. Es sei daher auch weiterhin nach den Grundsätzen dieses sowie des BMF-Schreibens vom 22. Dezember 2009 zu verfahren.

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Fundstellen
BFH, Beschluss vom 28. Februar 2012 (VIII R 2/08)
BFH, Urteil vom 14. Juli 2010 (X R 34/08)
FG München, Urteil vom 12. Dezember 2007 (1 K 4487/06)
BMF, Schreiben vom 27. März 2003 (IV A6 – S 2140 – 8/03)
FinMin. Schleswig-Holstein, Erlass vom 17. April 2012 (VI 304 – S 2140 – 017/05)