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Steuern & Recht

Unternehmensteuerreform 2012: Bundeskabinett beschließt Formulierungshilfe für einen Gesetzentwurf zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts


Noch in diesem Herbst will die Bundesregierung eine kleine Unternehmensteuerreform auf den Weg bringen. Eine entsprechende Formulierungshilfe für einen aus der Mitte des Bundestags einzubringenden Gesetzentwurf hat das Bundeskabinett heute beschlossen. Die Steuerreform light sieht danach einfachere Spielregeln im Reisekostenrecht vor und soll auch Erleichterungen bei den steuerlichen Organschaften bringen. Zum Teil erscheinen die im derzeitigen Entwurf enthaltenen Formulierungen jedoch höchst problematisch und dürften fatale Folgen für betroffene Unternehmen haben.


Mit den geplanten Änderungen bleibt es zunächst im Großen und Ganzen beim deutschen Modell zur Konzernbesteuerung. Nach dem Bekunden der Koalitionäre sollen vielmehr die Regelungen zur steuerlichen Organschaft vereinfacht und an die aktuelle Rechtsprechung angepasst werden. Dem noch Anfang des Jahres propagierten großen Wurf – dem Umbau der steuerlichen Organschaft zu einer Gruppenbesteuerung wie in Frankreich – wurde schlichtweg aus Kostengründen eine Absage erteilt. Allenfalls beim Verlustrücktrag wird durch eine Annäherung an das französische Recht der internationalen Entwicklung Rechnung getragen. Trotz allem guten Willen bleiben dennoch viele Fragen für den Rechtsanwender offen.

Die geplanten Änderungen im Überblick

Änderungen bei der ertragsteuerlichen Organschaft

Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs
Der doppelte Inlandsbezug wird für Organgesellschaften, die ihren Satzungssitz innerhalb der Europäischen Union oder in einem EWR-Staat haben, aufgegeben. Der Ort der Geschäftsleitung soll sich jedoch weiterhin zwingend im Inland befinden müssen. Hintergrund: Die Europäische Union hatte in einem Vertragsverletzungsverfahren explizit die Vorschriften des § 14 Absatz 1 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) und des § 17 KStG für die Anerkennung der steuerlichen Organschaft aufgegriffen, nach denen als Organgesellschaften nur Kapitalgesellschaften in Betracht kommen, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (sogenannter doppelter Inlandsbezug). Dieser doppelte Inlandsbezug verstößt nach Ansicht der Kommission jedoch gegen die Niederlassungsfreiheit.
Die Neuregelung soll rückwirkend auf alle noch offenen Fälle anwendbar sein.

Absicherung des deutschen Besteuerungsrechts
Es wird nunmehr für alle potenziellen Organträger unterschiedslos darauf abgestellt, ob die Beteiligung an der Organgesellschaft einer inländischen Betriebsstätte des Organträgers zuzurechnen ist. Da künftig weder auf den Sitz noch auf den Ort der Geschäftsleitung des Organträgers abgestellt wird, wird nicht mehr nach den für die Anwendung des abkommensrechtlichen Gesellschafterdiskriminierungsverbots maßgebenden ansässigkeitsbegründenden Merkmalen des OECD-Musterabkommens unterschieden. Außerdem müssen die der Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte sowohl nach innerstaatlichem Steuerrecht als auch nach einem anzuwendenden Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung der inländischen Besteuerung unterliegen. Hintergrund: In § 14 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 KStG werden die Vorschriften der steuerlichen Organschaft angepasst, um der BFH-Rechtsprechung zur Reichweite des abkommensrechtlichen Gesellschafterdiskriminierungsverbots zu begegnen. Obwohl die Neuregelung vor dem Hintergrund eines Urteils des Bundesfinanzhofs vom Februar 2011 verständlich und geboten erscheint, werfen die konkret vorgeschlagenen Gesetzesformulierungen viele Fragen auf und könnten auch für bestehende Organschaften ggf. unbeabsichtigte negative Folgen haben.
Die Neuregelung soll ab dem Veranlagungszeitraum 2012 Anwendung finden.

Ausweitung der Verlustabzugsbeschränkung in Organschaftsfällen
Nach geltendem Recht bleibt ein negatives Einkommen des Organträgers bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit es im Ausland im Rahmen einer der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung berücksichtigt wird. Nach der vorgeschlagenen Neuregelung sollen negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt bleiben, soweit sie im Ausland im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden; auch ein Vortrag der betreffenden Verluste zur Verrechnung mit entsprechenden künftigen Gewinnen ist nicht vorgesehen. Während ausweislich der Gesetzesbegründung die Aufgabe des doppelten Inlandsbezugs für Organgesellschaften den Anlass für die Neuregelung darstellt und auch bei den nun denkbaren doppelt ansässigen Organgesellschaften eine doppelte Verlustnutzung durch Einbeziehung in eine ausländische Gruppenbesteuerung befürchtet wird, geht der vorgesehene Wortlaut der Neuregelung weit darüber hinaus. So wird anders als derzeit nicht mehr auf eine Berücksichtigung im Rahmen einer „der deutschen Besteuerung des Organträgers entsprechenden Besteuerung“ (das heißt einer Art Gruppenbesteuerung) im Ausland abgestellt, sondern auf die Berücksichtigung der negativen Einkünfte „im Rahmen der Besteuerung“ im Ausland des Organträgers, der Organgesellschaft oder (irgend)einer anderen Person. Nach diesem Wortlaut wären z.B. bereits sämtliche Fälle betroffen, in denen negative ausländische Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft (zum Beispiel Betriebsstättenverluste) im Inland nicht der Freistellungsmethode unterliegen. Gleiches gilt für negative inländische negative Einkünfte, die im Ausland nicht der Freistellung unterliegen. Beispiel: Eine ausländische Kapitalgesellschaft hält als Organträgerin über eine inländische Betriebsstätte eine inländische Organgesellschaft. Diese inländische Betriebsstätte macht Verluste. Konsequenz der geplanten Neuregelung: Wenn der Sitzstaat der Organträgerin das inländische Betriebsstättenergebnis nicht freistellt (zum Beispiel wegen Ansässigkeit in einem Anrechnungsstaat), wird der Verlust auch dort berücksichtigt. Nach dem vorgesehenen Wortlaut der Vorschrift könnte der Verlust in Deutschland nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt ebenfalls, wenn der Organträger eine Personengesellschaft ist, soweit das Ergebnis aus der Mitunternehmerbetriebsstätte im Ausland nicht freigestellt ist. Es bleibt abzuwarten, ob die Regelung im weiteren Gesetzgebungsverfahren zielgerichteter formuliert und auch die Rechtsfolgen mit verfassungs- und gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben in Einklang gebracht werden.
Die Neuregelung soll in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen Anwendung finden.

Konsequenzen bei falsch ermittelter Gewinnabführung
Die Formulierungshilfe sieht vor, dass für die Frage, ob der zutreffende Gewinn abgeführt bzw. der zutreffende Verlust ausgeglichen worden ist, auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss abzustellen ist, der unter gewissenhafter Würdigung aller zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung vorliegenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen zutreffend ermittelt worden ist. Wurde der betreffende Jahresabschluss wirksam festgestellt und dieses Ergebnis der Gewinnabführung oder Verlustübernahme zugrunde gelegt, ist es für die steuerliche Beurteilung unbeachtlich, wenn sich später, zum Beispiel im Rahmen einer Betriebsprüfung, herausstellt, dass das Jahresergebnis objektiv betrachtet unzutreffend ist, weil der Jahresabschluss fehlerhafte Bilanzansätze enthält. Der Gewinnabführungsvertrag wäre trotzdem bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen als tatsächlich durchgeführt anzusehen, wenn der Fehler spätestens in dem nächsten nach Bekanntwerden des Fehlers aufzustellenden Jahresabschluss der Organgesellschaft und des Organträgers korrigiert und das Mehr- oder Minderergebnis abgeführt bzw. ausgeglichen wird. Zur Vermeidung von Streitigkeiten, ob das dem Vollzug eines Gewinnabführungsvertrags zugrundegelegte Jahresergebnis mit der erforderlichen Sorgfalt ermittelt worden ist, sieht die Formulierungshilfe Möglichkeiten vor, wie der Nachweis geführt werden kann. Er gilt als geführt, wenn der Jahresabschluss durch den Abschlussprüfer bestätigt ist. Bei Unternehmen, die nicht prüfungspflichtig sind, kann der Nachweis auch durch die Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers über die Erstellung eines Jahresabschlusses mit umfassenden Beurteilungen erfolgen. Nicht ausreichend: Die Bescheinigung über einer prüferische Durchsicht. Fragen ergeben sich hinsichtlich der Reichweite der Regelung aus der Gesetzesbegründung: Danach soll die geplante Reform für Gewinnabführungen bzw. Verlustübernahmen, die auf Bilanzen beruhen, die offensichtliche oder wesentliche Fehler enthalten, keine Änderungen vorsehen; in diesen Fällen könne eine steuerliche Organschaft nach den bisherigen Grundsätzen ggf. nicht mehr anerkannt werden. Andererseits soll sich die Korrekturmöglichkeit auch auf Fälle erstrecken, in denen Gewinn der Organgesellschaft ohne vorherigen Ausgleich eines vorvertraglichen Verlustes abgeführt wurde.
Die Neuregelung soll in allen noch nicht bestandskräftig veranlagten Fällen Anwendung finden.

Änderung der formalen Voraussetzungen beim Abschluss eines Gewinnabführungsvertrags
Für Gewinnabführungsverträge mit einer anderen Kapitalgesellschaft als einer AG, KGaA oder SE als Organgesellschaft soll § 17 Satz 2 Nr. 2 Körperschaftsteuergesetz zukünftig zwingend einen dynamischen Verweis auf „§ 302 AktG in seiner jeweils gültigen Fassung“ vorsehen. Eine wörtliche Wiedergabe der Vorschrift im Gewinnabführungsvertrag soll indes nicht mehr zulässig sein. Der Gesetzentwurf sieht eine Übergangsregelung für solche Gewinnabführungsverträge vor, die bis zum Tag des Inkrafttretens des Gesetzes geschlossen wurden. Für solche bestehenden Gewinnabführungsverträge soll das Fehlen eines dynamischen Verweises auf die einschlägige Passage im Aktiengesetz in Veranlagungszeiträumen bis 2013 unschädlich sein, wenn der Vertrag bis zum Ablauf des 31. Dezember 2014 wirksam korrigiert wird. Bei Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr verkürzt sich die Frist für die Änderung des Vertrags entsprechend; die Änderung muss hier spätestens bis zum Ende des ersten im Veranlagungszeitraum 2014 endenden Wirtschaftsjahres erfolgt sein. Gewinnabführungsverträge, die nach dem Tag des Inkrafttretens geschlossen werden, müssen von Beginn an zwingend den geforderten dynamischen Verweis enthalten.

Einführung eines Feststellungsverfahrens
Zur Verbesserung der Rechtssicherheit wird im Rahmen des Besteuerungsverfahrens bei Organschaft ein Feststellungsverfahren eingeführt, in dem insbesondere das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft gesondert und einheitlich festgestellt wird. Dieses beinhaltet gleichzeitig auch die grundlegende Feststellung darüber, dass eine steuerlich anzuerkennende Organschaft vorliegt. Hintergrund: Mit Urteil vom 28. Januar 2004, I R 84/03 hatte der BFH entschieden, dass ein der Organgesellschaft gegenüber ergangener Steuerbescheid für den Organträger nicht bindend ist.
Die Neuregelung soll erstmals für Feststellungszeiträume, die nach dem 31. Dezember 2012 beginnen, gelten.

Ausweitung des Verlustrücktrags
Der Höchstbetrag beim Verlustrücktrag nach § 10d Absatz 1 Einkommensteuergesetz soll erstmals für negative Einkünfte des Veranlagungszeitraums 2013 von derzeit 511.500 Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten 1.023.000 Euro) auf 1 Million Euro (bei zusammen veranlagten Ehegatten 2 Mio. Euro) angehoben werden. Hierdurch wird ein Vorschlag aus dem „Grünbuch der Deutsch-Französischen Zusammenarbeit – Konvergenzpunkte bei der Unternehmensteuerreform“ aufgegriffen. Die Erhöhung des Verlustrücktrags auf 1 Million Euro gilt auch für Kapitalgesellschaften und andere Körperschaftsteuerpflichtige.

Vereinfachung und Vereinheitlichung des Reisekostenrechts

Zweistufige Staffelung bei den Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen
Um den Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen zu vereinfachen, wird die gegenwärtig geltende dreistufige Staffelung der abziehbaren Pauschalen und Mindestabwesenheitszeiten durch eine zweistufige Staffelung (12 und 24 Euro) ersetzt. Dabei wird auf einen Teil Mindestabwesenheitszeiten verzichtet und die Berechnung der Dreimonatsfrist vereinfacht.

Doppelte Haushaltsführung
Um den Bereich der doppelten Haushaltsführung zu vereinfachen, wird für das Inland auf die Ermittlung der ortsüblichen Vergleichsmiete verzichtet und stattdessen auf die tatsächlichen Unterkunftskosten abgestellt. Als Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung im Inland können daher zukünftig die dem Arbeitnehmer tatsächlich entstehenden Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft oder Wohnung angesetzt werden, höchstens jedoch 1.000 Euro je Monat. Dieser Betrag umfasst alle für die Unterkunft oder Wohnung entstehenden Aufwendungen. Zum Beispiel: Miete inkl. Betriebskosten und Pachtgebühren für Kfz-Stellplätze.

Unterkunftskosten
Die Dauer der Abziehbarkeit der beruflich veranlassten Unterkunftskosten während einer Tätigkeit an einer Tätigkeitsstätte, die nicht die erste Tätigkeitsstätte ist, wird neuerdings ebenfalls gesetzlich geregelt. Beruflich veranlasste Unterkunftskosten im Rahmen einer solchen Tätigkeit sind danach im  Zeitraum von 48 Monaten unbeschränkt als Werbungskosten abziehbar. Nach diesem Zeitraum werden sie nur noch bis zur Höhe der vergleichbaren Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten berücksichtigt.

Definition „erste Tätigkeitsstätte“
Der bisher unbestimmte Rechtsbegriff der regelmäßigen Arbeitsstätte“ wird durch „erste Tätigkeitsstätte“ ersetzt und gesetzlich definiert. Entsprechend der BFH-Rechtsprechung wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug vorgesehen. Die Bestimmung dieser einen Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen. Im Zweifel ist die räumliche Nähe zur Wohnung des Steuerpflichtigen maßgebend. Fazit: Künftig kommt es damit nicht mehr auf die Regelmäßigkeit des Aufsuchens, sondern vorrangig auf die Festlegung des Arbeitgebers an. Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung eines Arbeitnehmers zu einer Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, wird darauf abgestellt, ob der Mitarbeiter eine bestimmte betriebliche Einrichtung typischerweise täglich aufsucht oder dort je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder mindestens 20 Prozent seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit verbringt.

Die vorgesehenen Änderungen im Reisekostenrecht sollen erstmals ab 1. Januar 2014 bzw. für den Veranlagungszeitraum 2014 bzw. für laufenden Arbeitslohn, der für einen nach dem 31. Dezember 2013 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und für sonstige Bezüge, die nach dem 31. Dezember 2013 zufließen, anzuwenden sein.