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Steuern & Recht

Zeitpunkt der Bildung einer Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern


Eine Rückstellung für hinterzogene Mehrsteuern kann nach einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs erst zu dem Bilanzstichtag gebildet werden, zu dem der Steuerpflichtige mit der Aufdeckung der Steuerhinterziehung rechnen musste.

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten setzt nach den geltenden Vorschriften u.a. eine betrieblich veranlasste, aber ungewisse Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus. Weitere Bedingung für die Rückstellungsbildung: Die Verpflichtung wird mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstehen und zu einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen führen. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung dürfen sowohl Rückstellungen wegen zivilrechtlicher Schadensersatzverpflichtungen als auch wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen erst gebildet werden, wenn derjenige, der Inhaber des gegen den Steuerpflichtigen gerichteten Anspruchs ist, von den anspruchsbegründenden Umständen Kenntnis hat oder eine solche Kenntniserlangung unmittelbar bevorsteht, so dass eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist. Für eine hinreichende Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme reicht es nach Ansicht der obersten Finanzrichter aber nicht schon aus, dass es einen Gläubiger gibt; vielmehr muss dieser auch seinen Anspruch kennen.

Rückstellung für hinterzogene Steuern

Diese allgemein für die Bildung von Rückstellungen geltenden Grundsätze des Handels- und Steuerbilanzrechts werden von der höchstrichterlichen Rechtsprechung auch auf Rückstellungen für die drohende Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen aus von ihm hinterzogenen Steuern angewendet. Folglich darf für Bilanzstichtage, die – vorbehaltlich einer etwaigen Wertaufhellung bis zur Bilanzaufstellung – vor dem Zeitpunkt liegen, zu dem die Aufdeckung der Tat unmittelbar bevorsteht, keine Rückstellung gebildet werden. Für die Rückstellungsbildung reicht es daher weder aus, dass der Steuerpflichtige selbst von der Steuerhinterziehung Kenntnis hat, noch dass nach allgemeiner Erfahrung im Anschluss an Außen- und Fahndungsprüfungen häufig mit der Festsetzung von Mehrsteuern zu rechnen ist.

Steuerpflichtiger muss mit quantifizierbarer Steuernachforderung rechnen

Eine Rückstellung ist vielmehr erst zu dem Bilanzstichtag zu bilden, zu dem der Steuerpflichtige aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss, also frühestens dann, wenn der Prüfer eine bestimmte Sachbehandlung beanstandet hat, was in der Rechtsprechung mit dem Begriff der „aufdeckungsorientierten Maßnahme“ bezeichnet wird.

Im entschiedenen Fall begehrte der Kläger, der Betreiber einer Pizzeria, eine Rückstellung für hinterzogene Steuern. Anlass für die Rückstellungsbildung war eine Außenprüfung im Jahr 2005 die für die Jahre 2001 bis 2003 stattfand. Nachdem der Prüfer sehr niedrige Rohgewinnaufschläge, Kalkulationsdifferenzen sowie Fehlbeträge festgestellt hatte, schaltete er die Steuerfahndung ein. Die Fahndungsprüfung wurde im weiteren Verlauf auf die Jahre 2004 und 2005 ausgeweitet und im Dezember 2007 durch eine tatsächliche Verständigung abgeschlossen. Gegenstand dieser Verständigung war die Hinzuschätzung bestimmter Betriebseinnahmen sowie umsatzsteuerlicher Entgelte für die Jahre 2001 bis 2005. In der Folge bildete die Prüferin für die zusätzlich anfallenden Umsatz- und Gewerbesteuern eine Rückstellung zu Lasten des Gewinns des Jahres 2005. Demgegenüber wurden die Steuerrückstellungen im strafrechtlichen Ermittlungsbericht zu Lasten des Gewinns derjenigen Jahre gebildet, in denen die Mehrsteuern entstanden waren. In den angefochtenen Änderungsbescheiden über Einkommensteuer und Gewerbesteuermessbetrag für die Jahre 2001 und 2003 setzte das Finanzamt das Ergebnis der tatsächlichen Verständigung um. Zusätzliche Steuerrückstellungen berücksichtigte die Finanzbehörde nicht. Zu Recht, wie der Bundesfinanzhof (BFH) jetzt entschied. Richterliche Begründung: Die Außenprüfung, die später in die Fahndungsprüfung überging, ist erst im Jahr 2005 angeordnet worden. Anhaltspunkte dafür, dass die Tatumstände dem Finanzamt bereits zu einem früheren Zeitpunkt bekannt waren, sind von der Vorinstanz nicht festgestellt worden. Danach können zum 31. Dezember der Streitjahre 2001 und 2003 noch keine Rückstellungen für das Risiko einer künftigen Inanspruchnahme aus den hinterzogenen Steuern gebildet werden.

Fundstelle
BFH-Urteil vom 22. August 2012, X R 23/10 (veröffentlicht am 10. Oktober 2012)