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Steuern & Recht

Gesellschafter-Geschäftsführer: Gestaltungsspielräume bei bestehenden Pensionszusagen


Verzicht des Gesellschafter Geschäftsführers auf eine Pensionsanwartschaft als verdeckte Einlage; Verzicht auf künftig noch zu erdienende Pensionsanwartschaften (future-service).

Eine Vielzahl von Gründen führt bei Gesellschafter Geschäftsführern (GGF) einer Kapitalgesellschaft zu dem Wunsch nach Veränderung oder Aufkündigung einer in der Vergangenheit sich selbst erteilten Pensionszusage. Vor allem die Finanzierung der Versorgungsversprechen gestaltet sich in praxi häufig problematischer als ursprünglich kalkuliert. Aufgrund der andauernden Niedrigzinsphase können viele Finanzintermediäre die erhoffte Wertentwicklung sicherer Kapitalanlagen nicht erfüllen; zusätzlich steigt der Kapitalbedarf für eine lebenslange Versorgungsleistung durch die wachsende Lebenserwartung kontinuierlich an. Aber auch die Planung der Unternehmensnachfolge oder nachteilige Bedingungen bei der Kreditaufnahme können der Grund für eine detailliertere Auseinandersetzung mit der GGF-Versorgung sein. Der vollständige oder zumindest teilweise Verzicht auf die Pensionszusage erscheint zuweilen als verlockende Option – allerdings sollten deren steuerliche Folgen vorab auf den Prüfstand gestellt werden.

Bereits mit Beschluss vom 09. Juni 1997 hat der Große Senat des BFH (GrS1/94) entschieden, dass der durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Verzicht auf eine werthaltige Pensionszusage einen lohnsteuerlichen Zufluss in Höhe des Wiederbeschaffungswertes und eine verdeckte Einlage identischer Höhe in die Gesellschaft auslöst. Neben der zu tragenden Lohnsteuer aus einem fiktiven Lohnzufluss erhöhen sich daher auch die Anschaffungskosten der Gesellschafteranteile des Geschäftsführers.

In der Gesellschaft ist die passivierte Pensionsrückstellung gewinnerhöhend aufzulösen. Das so erhöhte steuerpflichtige Ergebnis der GmbH wird außerbilanziell um den Teilwert der nicht steuerbaren Einlage korrigiert. Da die Wiederbeschaffungskosten der Anwartschaft in der Regel die Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG deutlich überschreiten, ergibt sich auf Ebene der GmbH regelmäßig eine Reduzierung der Ertragssteuerbelastung infolge des (Teil-) verzichts.

Zur Vermeidung der oben dargestellten steuerlich negativen Auswirkungen auf Ebene des GGF wurde in der Praxis häufig nur auf den zukünftigen noch nicht erdienten und daher vermeintlich nicht werthaltigen Teil der Pensionszusage verzichtet. Dieser Verzicht auf den sog. „future-service“ hat eine Festschreibung der Pensionsanwartschaft in Höhe des „past-service“ zur Folge. Auf Unternehmensebene wird durch die versicherungsmathematische Bewertungssystematik des § 6a EStG ein Teil der Pensionsrückstellung im Zuge des Verzichts ertragswirksam aufgelöst. In der Folgezeit baut sich die Pensionsrückstellung für die verminderte Zusage bis zum Eintritt des Versorgungsfalls weiter steuerwirksam auf.

Mit Erlass vom 17.12.2009 hat das Finanzministerium Nordrhein-Westfalen diese zumindest in einigen Bundesländern problemlos durchführbare Alternative zur Beseitigung eines Teils der Verpflichtungen in Frage gestellt. Als Hauptargument sah das Ministerium die Bewertungseinheit der gesamten Pensionszusage,  aus der die fehlende Möglichkeit einer Teilung in „past-„ und „future service“ abgeleitet wurde. In der Folge des Erlasses wurde dieses Thema auf Länderebene kontrovers diskutiert und eine bundeseinheitliche Regelung durch ein BMF Schreiben in Aussicht gestellt. In den Jahren 2010 und 2011 wurden – in Ermangelung eines klärenden BMF-Schreibens –  diverse Verfügungen auf Länderebene veröffentlicht, die den lohnsteuerfreien Verzicht auf den „future service“ insgesamt wieder möglich machen sollten – jedoch in sich gesehen keine uniforme Sichtweise ermöglichten.

Am 14. August 2012 hat die Finanzverwaltung schließlich eine einheitliche  Regelung zu dieser Thematik veröffentlicht.  Das BMF-Schreiben (IV C 2 – S 2743/10/10001:001, DB 2012 S. 2016)  regelt die steuerliche Behandlung für die Mehrzahl der möglichen Verzichtsvarianten – allerdings ergeben sich auch hiernach noch nicht abschließend geklärte Konstellationen.

Das BMF-Schreiben bestätigt die Auffassung des Großen Senats aus dem Jahr 1997. Ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Verzicht auf eine werthaltige Pensionszusage wird auch weiterhin eine verdeckte Einlage nach § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG in die Kapitalgesellschaft und den Zufluss von Einnahmen bei dem Gesellschafter Geschäftsführer zur Folge haben.

Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist dabei nach dem BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 (I R 58/93 – BStBl 1998 II Seite 305) auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft des Gesellschafter-Geschäftsführers abzustellen und nicht auf den gemäß § 6a EStG ermittelten Teilwert der Pensionsverbindlichkeit der Kapitalgesellschaft. Der Teilwert ist dabei unter Beachtung der allgemeinen Teilwertermittlungsgrundsätze im Zweifel nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag der Versorgungsberechtigte zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufwenden müssen, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden. Außerdem kann von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfall für den Verpflichteten nichtselbständig tätig ist (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1997 – I R 58/93 – BStBl 1998 II Seite 305).

Aus dieser grundsätzlichen Annahme leitet das BMF im Schreiben vom 14.August 2012 ab, dass bei einem vollständigen Verzicht auf die Pensionszusage vor Eintritt des Versorgungsfalls eine verdeckte Einlage insoweit vorliegt, als der Barwert der bis zu dem Verzichtszeitpunkt erdienten Anwartschaft den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Anwartschaft übersteigt. Unwesentlich ist dabei, ob auf den „future service“ verzichtet wird oder ob die Reduktion der Versorgungszusage auf einer durch das Gesellschaftsverhältnis basierenden Änderung der Pensionszusage beruht. Dieser Barwertvergleich eignet sich insbesondere dann, wenn mit dem Verzicht auch eine inhaltliche Umgestaltung der Versorgungszusage (z.B. veränderte Gewichtung von Alters- und vorzeitigen Versorgungsleistungen) verbunden ist. Unter Beibehaltung der Inhalte der Versorgungszusage ist es nicht zu beanstanden, wenn die erdiente Anwartschaft mit der nach Verzicht verbleibenden Anwartschaft verglichen wird. Unterschreitet die verbleibende Anwartschaft die erdiente nicht, entstehen keine negativen steuerlichen Folgen auf Seite des Geschäftsführers.

Das BMF Schreiben weist darauf hin, dass der Erdienungszeitraum einer Pensionszusage bei beherrschenden GGF vom Zusagedatum bis zur vertraglich festgelegten  Altersgrenze ermittelt wird. Bei nicht beherrschenden GGF wird hingegen der Diensteintritt als Ausgangspunkt angesetzt – es gilt also die m/n-tel – Regelung des Betriebsrentengesetzes. Außerdem gelten für die Barwertermittlung die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik und es gibt keine Bedenken gegenüber der Verwendung der Rechnungsgrundlagen des vorausgegangenen Bilanzstichtags.

Der Verzicht auf  den „future service“ einer Versorgungszusage ist grundsätzlich ohne Lohnzufluss und verdeckte Einlage wieder möglich und zulässig. Auf der anderen Seite sind natürlich auch die „Opportunitätskosten“ eines solchen Verzichts in Betracht zu ziehen, denn die Pensionszusage an den GGF stellt weiterhin eine effiziente Möglichkeit für den Aufbaus einer Alterssicherung dar, deren spätere Neueinrichtung an steuerlichen Restriktionen scheitern könnte.

Zusätzlich bietet das BMF-Schreiben weitere Gestaltungsspielräume in Form von Änderungsmöglichkeiten innerhalb der bestehenden Pensionszusage.

Wichtig bei diesen Eingriffen ist aber, dass neben der versicherungsmathematischen Bewertung auch die weiterhin geltenden Regelungen zur steuerlichen Anerkennung einer Pensionszusage an den GGF Berücksichtigung finden. Insgesamt bietet das BMF-Schreiben für Gesellschafter Geschäftsführer eine rechtsverbindliche Grundlage, die eine intensivere Beschäftigung mit der eigenen Pensionszusage für diesen Personenkreis lohnenswert macht – und sei es nur um einen validen Erkenntnisgewinn über die eigenen Optionen zu erhalten.

Autoren und Ansprechpartner

Jürgen Helfen, juergen.helfen@de.pwc.com

Jan Niebuhr, jan.niebuhr@de.pwc.com