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Investitionsabzugsbetrag bei Neugründung: verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen


Der Bundesfinanzhof erleichtert die Nachweispflichten für Betriebsgründer, die einen Investitionsabzugsbetrag geltend machen wollen. Die Entscheidung kommt den Steuerpflichtigen entgegen, macht aber die Prognoseentscheidung nicht einfacher, da nicht auf ein klares Kriterium, sondern auf eine Würdigung der Gesamtumstände abgestellt wird. –Das Urteil der obersten Finanzrichter kommentiert Prof. Dr. Jörg Mössner.

Kleine und mittelgroße Betriebe können unter bestimmten Voraussetzungen eine Investitionsförderung erhalten: Der Betriebsinhaber kann einen Teil der künftigen Abschreibungen bereits vor der tatsächlichen Durchführung der Investition steuerlich geltend machen. Hierdurch ergibt sich eine frühzeitige steuerliche Entlastung, die die Finanzierung der Investition erleichtern soll. Bis zur Änderung des § 7 g Einkommensteuergesetz (EStG) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 geschah dies in Form der „Ansparabschreibung“, seither durch einen „Investitionsabzugsbetrag“. Nach dem Willen des Gesetzgebers ist jeweils erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Investition „voraussichtlich“ tätigen wird. Dies ist bei Betrieben, deren Gründung noch nicht abgeschlossen ist, nur schwer überprüfbar. Daher hatte der Bundesfinanzhof zur früheren Fassung des § 7 g EStG entschieden: Die Geltendmachung der Ansparabschreibung setzt in solchen Fällen eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Die Finanzverwaltung wollte diese Rechtsprechung auch auf den heute geltenden Investitionsabzugsbetrag übertragen. Dem sind die obersten Finanzrichter in ihrer Entscheidung vom 20. Juni 2012 nun entgegengetreten.

Sachverhalt

Im Rahmen seiner Maßnahmen zur Gründung eines Gewerbebetriebs hat sich der Kläger im entschiedenen Fall Ende 2007 für die Anschaffung einer Fotovoltaikanlage interessiert und dazu Kontakt mit entsprechenden Unternehmen aufgenommen. Schließlich ließ er sich von der X Solar GmbH am 21. Dezember 2007 ein Angebot über eine Solaranlage zum Preis von 127.987 Euro unterbreiten. Das Angebot wurde am 24. Januar 2008 geändert und zu einem Preis von 169.158 Euro erneuert. Diese Anlage bestellte der Kläger am 12. Februar 2008. Witterungsbedingt wurde sie Anfang April 2008 installiert. In der 2009 angegebenen Einkommensteuererklärung für 2007 machte der Kläger einen Betrag von 67.321 Euro als Investitionsabzugsbetrag geltend. Das Finanzamt erkannte den Abzugsbetrag nicht an, da die verbindliche Bestellung der Anlage nicht im Jahre 2007 erfolgt sei.

Entscheidung

Die heutige Vorschrift des § 7 g EStG geht als Maßnahme zur Förderung der Investitionen kleinerer und mittlerer Betriebe auf einen Beschluss der Bundesregierung vom 18. Mai 1983 zurück, der zu einer Regelung im Steuerentlastungsgesetz 1984 vom 22. Dezember 1983 führte. Diese bestand in einer zusätzlichen Sonderabschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Nach mehreren gesetzgeberischen Änderungen wurde mit dem Standortsicherungsgesetz 1993 die sogenannte Ansparabschreibung eingeführt, mit der für künftige Investitionen eine teilweise Abschreibung, später eine Gewinnminderung durch Bildung einer Ansparrücklage vorgenommen werden konnte. Diese Vorschrift war jedoch wenig durchdacht und lud zu Gestaltungen ein. So konnte beispielweise die Begünstigung mit den entsprechenden Steuervorteilen in Anspruch genommen werden, obwohl später keine entsprechende Investition erfolgte. Dies beruhte darauf, dass bei Aufgabe der Investitionsabsicht zwar der Gewinn dieses Jahres durch Auflösung der Rücklage entsprechend erhöht wurde, die Zinsvorteile zwischen dem Zeitpunkt der Bildung der Rücklage und dem Zeitpunkt ihrer Auflösung aber bestehen blieben. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde § 7 g EStG grundlegend mit Einführung des Investitionsabzugsbetrags umgestaltet, wobei nun die Rückgängigmachung der Bildung der Rücklage bei Aufgabe der Investitionsabsicht in das Jahr der Bildung des Abzugsbetrags zurückverlagert wurde. Doch dies beseitigt nicht die Zinsvorteile, wenn man mit dem Finanzgericht Niedersachsen (FG) davon ausgeht, dass die Aufgabe der Investitionsabsicht ein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung darstellt. Denn nach § 233 a Absatz 2a Abgabenordnung (AO) beginnt die Verzinsung erst fünfzehn Monate nach Eintritt des rückwirkenden Ereignisses. Dies soll im Jahressteuergesetz 2013 (JStG) beseitigt werden.

Diese Entwicklungsgeschichte, die bisher zu 19, teilweise grundlegenden Änderungen der Norm führte, stellt die Rechtsprechung vor große Probleme bei ihrer Auslegung. Auch wenn jedes der zu dieser Norm ergangenen Urteile die Norm in ihrer jeweils für den Streitfall maßgebenden Fassung betrifft, so bemüht sich die Rechtsprechung darum, grundlegende Prinzipien aufzuzeigen und der Norm eine sinnvolle Struktur zu geben. Gleichwohl stellt sich aber jedes Mal die Frage, in welchem Umfang eine frühere Rechtsprechung auf eine geänderte, spätere Fassung anwendbar ist. – Dies alles ist kein Beitrag zur Rechtssicherheit. Die Verantwortung trägt letztlich der Gesetzgeber, dem es nicht gelingt, eine ausgewogene Steuersubventionsnorm zu verabschieden.

Der dargestellte Fall ist symptomatisch für die aufgezeigten Probleme: Der Bundesfinanzhof (BFH) zieht die Folgerungen aus der geänderten Regelungsstruktur und modifiziert seine frühere Rechtsprechung.

Die neue Entscheidung betrifft ein Teilproblem: die Bildung des Investitionsabzugs bei Gründung eines Unternehmens. In dieser Phase eines Unternehmens ist noch vieles ungewiss. So verlangt beispielsweise § 7 g Absatz 1 in der neuen Fassung: Am Ende des Wirtschaftsjahrs darf der Betrieb gewisse Größenmerkmale nicht überschreiten. Befindet sich der Betrieb erst in der Gründung, so ist möglicherweise am Ende des (vorgesehenen) Wirtschaftsjahrs noch kein Betrieb existent. Ein wichtiges Merkmal in § 7 g Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 neue Fassung ist die Absicht des Erwerbs eines begünstigten Wirtschaftsguts innerhalb von drei Jahren. Dies verlangt eine Prognoseentscheidung, die bei in Gründung befindlichen Betrieben besonders ungewiss ist. Das Betriebskonzept ist noch unerprobt, wann die Investitionen erfolgen, richtet sich nach der Betriebsentwicklung. Investitionsentscheidungen müssen der Entwicklung angepasst werden, hinterher sieht vieles anders aus als geplant. Dies hatte zunächst zu einer unterschiedlichen Auffassung zwischen Finanzverwaltung und BFH darüber geführt, ob die Norm überhaupt anwendbar sei bei noch nicht abgeschlossenen Gründungen von Betrieben. Vor allem mit dem Argument, dass gerade Existenzgründer gefördert werden sollten, hatte der BFH dies bejaht. Damit hat er einen Streit darüber vermieden, ab welchem Zeitpunkt ein Betrieb im Sinne dieser Vorschrift vorhanden ist.

Allerdings hat das Gericht bei der Prüfung der Investitionsabsicht auch schon bei früheren Fassungen wegen ihrer offensichtlichen Konstruktionsmängel strenge Maßstäbe angelegt und mit seinem Urteil vom 25. April 2002 eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen verlangt. Dem folgte das Bundesfinanzministerium (BMF) mit Schreiben von 2009 (BStBl. I 2009, 633, Randziffer 29) und sah bei Betriebsgründungen die Investitionsabsicht erst dann als hinreichend konkretisiert an, wenn das Wirtschaftsgut bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs, für das der Abzug begehrt wird, verbindlich bestellt ist. Dies war im Streitfall nicht der Fall.

Diese Einschränkung könne jedoch für die neue Gesetzesfassung ab 2009 nicht mehr gelten, da der Gesetzgeber die Konstruktionsmängel weitgehend beseitigt habe – so nun der BFH. Einerseits enthalte das Gesetz nun ausdrücklich das von der Rechtsprechung früher „hineininterpretierte“ Tatbestandsmerkmal der Investitionsabsicht, andererseits komme es auf der Rechtsfolgenseite nur dann zu einer Verschiebung der Steuerbelastung, wenn die Investition zeitgerecht in vollem Umfang auch tatsächlich vorgenommen werde. Daher entspreche es dem Normzweck, wenn die Investitionsabsicht nicht nur durch eine verbindliche Bestellung, sondern auch durch andere geeignete und objektiv belegbare Indizien nachgewiesen werden könne. Diese dann festzustellen, sei Aufgabe des Tatrichters. Allerdings legt der BFH weiterhin strenge Maßstäbe der Prüfung an. Einholung von Kostenvoranschlägen, Informationen über mögliche Investitionen und andere erste Vorbereitungshandlungen sollen nicht ausreichen, da sie kostenfrei und risikolos seien. Man fragt sich natürlich, welche Indizien dies dann sein könnten. Im Streitfall bezieht der BFH die künftige Entwicklung mit ein. Da das Gesetz aber einen mindestens dreijährigen Investitionszeitraum einräumt, kann es zur Veranlagung kommen, wenn die Investition noch nicht erfolgt ist. Folglich kann man nicht schwerpunktmäßig darauf abstellen, ob diese dann tatsächlich erfolgt. Der BFH nennt immerhin als Beispiele für eine Investitionsabsicht, dass der Steuerpflichtige im Rahmen der geplanten Gründung bereits Aufwendungen getätigt habe oder dass die Maßnahmen des Steuerpflichtigen „sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen“. Die Ernsthaftigkeit der Betriebsgründung muss folglich aus den Gesamtumständen sicher erkennbar sein. Davon war das FG überzeugt und der BFH sieht darin keinen Fehler.

Bedeutung für die Praxis

Die Entscheidung kommt den Steuerpflichtigen entgegen, macht aber die Prognoseentscheidung nicht einfacher, da nicht auf ein klares Kriterium (verbindliche Bestellung) abgestellt wird, sondern auf eine Würdigung der Gesamtumstände. Dies macht eine umfangreiche Dokumentation erforderlich und erfolgt am besten unter sachkundiger Beratung. Endgültige Klarheit, ob ein Investitionsabzugsbetrag anerkannt wird, schafft nur ein gerichtliches Verfahren, was Unsicherheit über Jahre bedeutet.

Andererseits überzeugt die Argumentation des Gerichts nicht uneingeschränkt. Der BFH sieht durchaus, dass bei Ausbleiben der Investition für den Staat Zinsnachteile entstehen. Die Rückbeziehung der Folgen der ausbleibenden Investition beseitigt eben nicht vollständig die Gestaltungsvorteile, selbst dann nicht, wenn man darin kein Ereignis mit steuerlicher Rückwirkung sieht. Der BFH hält dies jedoch für unerheblich, da dies nicht nur für Fälle der Betriebsneugründung zutrifft. Diese Gestaltung war jedoch sein Hauptargument, um bei Neugründungen besonders restriktiv zu sein. Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung reagiert und ob das JStG 2013 eine Änderung der Norm vornimmt. Erst bei Verzinsung vom Jahr der Vornahme des Abzugsbetrags an wäre das Zinsproblem gelöst. Eine solche Vorgehensweise wäre aber wegen des nicht marktangepassten Zinses für den Steuerpflichtigen sehr nachteilig. Sinnvoller wäre es allemal, den sofortigen Abzug der Anschaffungskosten bei Investitionen für kleinere Betriebe generell sehr viel großzügiger zuzulassen.

Fundstelle

BFH, Urteil vom 20. Juni 2012 (X R 42/11)

Autor

Prof. Dr. Jörg Mössner ist emeritierter Professor für öffentliches Recht, Steuerrecht und Rechtsinformatik an der Universität Osnabrück und Mitglied des Wissenschaftlichen Beirats von PwC.