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Rückstellungen wegen zukünftiger Betriebsprüfung bei Großbetrieben


Betriebsprüfungen verursachen für die geprüften Unternehmen regelmäßig erhebliche Kosten. Die entscheidende Frage, der sich der Bundesfinanzhof annahm, war hierbei: Dürfen Rückstellungen für die Kosten zukünftiger Betriebsprüfungen im Zusammenhang mit bestehenden Mitwirkungspflichten nach Paragraf 200 Abgabenordnung in der Steuerbilanz eines Großbetriebs nach Paragraf 3 Betriebsprüfungsordnung auch dann gebildet werden, wenn noch keine konkrete Prüfungsanordnung hierfür vorliegt? Wie der Bundesfinanzhof diese Frage beantwortet und seine Entscheidung begründet, fasst der folgende Beitrag für Sie zusammen.

Sachverhalt

Die Klägerin – eine GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr – war als Großbetrieb im Sinne der Betriebsprüfungsordnung eingestuft. In ihrem Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr 2005/2006 bildete sie eine den Gewinn mindernde Rückstellung in Höhe von 25.100 Euro für die Kosten einer zu erwartenden Betriebsprüfung für die Jahre 2004 bis 2006. Diese Rückstellung wurde in den Bescheiden zur Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr 2006 berücksichtigt. Die Bescheide standen nach § 164 Abgabenordnung (AO) allesamt unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Im Jahr 2008 führte das Finanzamt eine die Jahre 2004 bis 2006 betreffende Betriebsprüfung durch (Verfügung zur Prüfung im Mai 2008). Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung: Die angesetzte Rückstellung für künftige Betriebsprüfungen sei nicht anzuerkennen, da zum Bilanzstichtag (30. November 2006) die Prüfung der Jahre 2001 bis 2003 abgeschlossen gewesen und bei der  Bilanzerstellung (31. Januar 2007) keine weitere Betriebsprüfung angeordnet worden sei. Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ daraufhin geänderte Bescheide zur Festsetzung der Körperschaftsteuer sowie des Gewerbesteuermessbetrags. Der anschließenden Klage seitens der GmbH gab das Finanzgericht Baden-Württemberg mit Urteil vom 14. Oktober 2010 statt, woraufhin das Finanzamt beantragte, das Urteil vorderer Instanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidung

Die Revision blieb vor dem Bundesfinanzhof (BFH) ohne Erfolg. Der BFH knüpfte an das Urteil des Finanzgerichts (FG) Baden-Württemberg an und kam im vorliegenden Fall zu dem Ergebnis: Bei Großbetrieben im Sinne von § 3 Betriebsprüfungsordnung (BpO) 2000 sind Rückstellungen für künftige Betriebsprüfungen, die am Bilanzstichtag vergangene Wirtschaftsjahre betreffen, grundsätzlich auch vor dem Erlass einer Prüfungsanordnung zu bilden. Diese Entscheidung begründete der BFH wie folgt: In der Handelsbilanz sind Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Absatz 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch (HGB) zu bilden. Solche Rückstellungen setzen entweder das Bestehen einer ihrer Höhe nach ungewissen, dem Grunde aber bestehenden Verbindlichkeit voraus oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer auch ihrer Höhe nach noch ungewissen Verbindlichkeit. Unter solche Rückstellungen fallen auch Verpflichtungen zu Sachleistungen, die auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen. Voraussetzung für rechtlich noch nicht entstandene Verbindlichkeiten ist nicht nur ihre wirtschaftliche Verursachung. Hinzu kommt bei Verpflichtungen, die auf öffentlich-rechtlichen Vorschriften beruhen: • Sie sind inhaltlich hinreichend bestimmt. • Der Steuerpflichtige kann sich ihnen nicht entziehen. • Eine zeitliche Nähe zum Bilanzstichtag liegt vor. • Sie sind gegebenenfalls mit Zwangsmitteln durchzusetzen.

Der BFH verweist auf die in der Literatur kontrovers diskutierte Frage der Passivierung von Verpflichtungen im Zusammenhang mit zukünftigen Betriebsprüfungen. Dort wird zum Teil die Auffassung vertreten, Kosten für anstehende Betriebsprüfungen dürften erst nach dem Erlass einer Prüfungsanordnung passiviert werden. Denn erst im Rahmen der angeordneten Prüfung müsse der betroffene Steuerpflichtige nach § 200 AO bei der Ermittlung für die Besteuerung erheblicher Sachverhalte erweitert mitwirken. Nach anderer Auffassung sind hingegen (jedenfalls) bei Großbetrieben, die nach § 3 in Verbindung mit § 4 Absatz 2 BpO 2000 der sogenannten Anschlussprüfung unterliegen, Rückstellungen für die zukünftigen Betriebsprüfungskosten zu bilden, die am jeweiligen Bilanzstichtag auf die bis dahin abgelaufenen Wirtschaftsjahre entfallen.

Wenngleich die Klägerin am Bilanzstichtag (30. November 2006) noch nicht nach § 200 AO zur Mitwirkung an der Außenprüfung betreffend die Wirtschaftsjahre 2004 bis 2006 verpflichtet war – die Betriebsprüfung für diese Zeiträume wurde erst im Mai 2008 angeordnet –, so entschied der BFH: Im vorliegenden Streitfall lagen alle Voraussetzungen für eine Rückstellung einer dem Grunde und der Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit vor.

So war, wie der BFH ausführte, der Erlass einer Prüfungsanordnung gegenüber der Klägerin zwar am Bilanzstichtag nicht erfolgt, jedoch hinreichend wahrscheinlich. Es sprachen also mehr Gründe für als gegen das Entstehen dieser Verpflichtung. Eine hinreichende Wahrscheinlichkeit hinsichtlich einer anstehenden Betriebsprüfung lag nach Auffassung des BFH vor, da Großbetriebe – wie die Klägerin – nach § 3 in Verbindung mit § 4 Absatz 2 BpO 2000 sogenannten Anschlussprüfungen unterliegen. Danach ist bei Großbetrieben die Anschlussprüfung der von der Finanzverwaltung vorgesehene Regelfall, das Auslassen einzelner Jahre dagegen die Ausnahme. So zitiert der BFH aus den Monatsberichten des Bundesfinanzministeriums. Danach lag die Wahrscheinlichkeit, dass der einzelne Veranlagungszeitraum geprüft wird, in den Jahren 2007 bis 2009 bei rund 80 Prozent. Nach Ansicht des BFH musste die Klägerin in überwiegender Wahrscheinlichkeit damit rechnen, einer Anschlussprüfung unterzogen zu werden. Die Prüfungsanordnung führte im Ergebnis lediglich dazu, dass die ungewisse Verbindlichkeit gewiss wird.

Der Erlass der Prüfungsanordnung für die Jahre 2004 bis 2006 war nach den Ausführungen des BFH nicht nur hinreichend wahrscheinlich, sondern darüber hinaus auch in diesen Jahren wirtschaftlich verursacht, da wesentliche Tatbestandsmerkmale für das Entstehen der Verbindlichkeit schon am Bilanzstichtag erfüllt waren: So hinge der Anspruch des Finanzamts aus § 200 AO zwar ab vom Erlass einer Prüfungsanordnung. Die Verpflichtung der Klägerin, an der Prüfung mitzuwirken, jedoch habe ihren Ursprung in ihrer gewerblichen Tätigkeit und damit in den bis zum Bilanzstichtag verwirklichten Besteuerungsmerkmalen. Widersetzt sich ein Unternehmen der Pflicht, die Prüfung zu dulden und gleichermaßen an ihr mitzuwirken, kann die Prüfung bis zu einer zeitlichen Grenze durch Erlass von Verwaltungsakten durchgesetzt und zuletzt nach entsprechender Androhung durch Zwangsgeld vollzogen werden. Mit anderen Worten: Der Steuerpflichtige hat keine Möglichkeit, der Verpflichtung zu entgehen.

Ferner führte der BFH aus: Die öffentlich-rechtlichen Mitwirkungspflichten am Bilanzstichtag nach § 200 AO waren sowohl inhaltlich als auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert. Der BFH hebt dabei hervor: Die Konkretisierung in sachlicher Hinsicht erfordert nicht, dass das Gesetz selbst die Handlungspflichten im Einzelnen vorschreibt. Ausreichend sei es vielmehr, wenn das Gesetz das Ziel der Verpflichtung in dem Sinne hinreichend konkret benenne, dass der Betroffene mit einer Inanspruchnahme ernsthaft rechnen müsse. Werde diesem Erfordernis genügt, sei es unerheblich, dass dem Steuerpflichtigen mehrere – ihn jeweils wirtschaftlich belastende – Handlungsmöglichkeiten verblieben, um der gesetzlichen Verpflichtung zu genügen. So betont der BFH: Es ist bereits als ausreichend angesehen worden, wenn nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit überwiegender Wahrscheinlichkeit davon auszugehen war, dass die Behörde eine allgemein bestehende Handlungspflicht durch eine den Steuerpflichtigen wirtschaftlich belastende Ermessensentscheidung konkretisieren wird. Nichts anderes könne für die gesetzlichen Mitwirkungspflichten nach § 200 AO gelten. Es genüge, dass die in dieser Vorschrift umschriebenen und durch die Prüfungsanordnung begründeten Verpflichtungen im Zuge der Außenprüfung durch die einzelnen Mitwirkungsverlangen des Prüfers konkretisiert werden – wie etwa durch das an die Klägerin gerichtete Verlangen auf Erteilung von Auskünften oder auf Vorlage von Unterlagen.

Die Mitwirkungspflichten des § 200 AO sowie die darauf bauenden Anforderungen waren auch in zeitlicher Hinsicht konkretisiert: Den Ausführungen des BFH entsprechend erfordert die Zeitkomponente weder eine qualifizierte Nähe der Maßnahmen zum Bilanzstichtag noch einen konkreten Fälligkeitszeitpunkt. Vielmehr genüge es, wenn die in Zukunft mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entstehende Verpflichtung innerhalb eines bestimmbaren und dem Belieben des Steuerpflichtigen entzogenen Zeitraums zu erfüllen sei.

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Fundstellen

BFH, Urteil vom 6. Juni 2012 (I R 99/10) FG Baden-Württemberg, Urteil vom 14. Oktober 2010 (3 K 2555/09)