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Steuern & Recht

Halbabzugsverbot auf laufende Aufwendungen bei vorübergehendem Pachtverzicht


Bei einem Verzicht auf die vereinbarten Pachtzahlungen kommt das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 Einkommensteuergesetz für die durch die Nutzungsüberlassung entstehenden Aufwendungen nur dann zur Anwendung, wenn der Verzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und einem Fremdvergleich nicht standhält.

Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung

Die Eheleute waren Eigentümer zweier Grundstücke und hatten diese seit 1983 an eine GmbH, an der sie gemeinschaftlich beteiligt waren, auf unbestimmte Zeit verpachtet. Die GmbH hatte diese wiederum unterverpachtet. Die monatliche Pacht war seit Begründung des Pachtverhältnisses mehrfach erhöht worden und betrug zuletzt monatlich circa 6.690 Euro. Aufgrund der wirtschaftlichen Situation der GmbH und der schlechten Rahmenbedingungen im Baugewerbe stimmten die Eheleute einer zunächst auf das Jahr 2002 befristeten hälftigen Pachtminderung zu, für die Monate September bis Dezember 2002 wurden die Pachtzahlungen allerdings ausgesetzt. Weder die reduzierten noch die ausgesetzten Beträge wurden später nachgezahlt. Ab 2003 zahlte die GmbH zunächst wieder das volle Entgelt, bevor ab Oktober erneut ein auf die letzten drei Monate befristeter Pachtverzicht vereinbart wurde. Ab 2004 zahlte die GmbH wieder den vollen Pachtbetrag. Die Grundstücksaufwendungen der Eheleute, um deren Abzugsfähigkeit es letztlich ging, betrugen 19.400 Euro p.a. Das Finanzamt war der Auffassung, die Nutzungsüberlassung sei zum Teil unentgeltlich erfolgt und berücksichtigte die Grundstücksaufwendungen hinsichtlich des unentgeltlichen Teils nur zu 50%.

Befristeter Pachtverzicht: Fremdüblich oder durch Gesellschaftsverhältnis veranlasst?

Der Bundesfinanzhof (BFH) sah dies anders und verwies die Sache an das Finanzgericht zurück, da dieses die jüngste hierzu ergangene BFH-Rechtsprechung (insbesondere vom 28. Februar 2013, IV R 49/11) noch nicht berücksichtigt hatte. Letztlich kommt es darauf an, ob der Pachtverzicht durch das Pacht- oder Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Unschädlich sei es, so die Richter, wenn auch fremde Dritte eine Pachtanpassung vereinbart hätten oder der Pachtverzicht notwendig ist, um die Gesellschaft zu sanieren. Der BFH schloss eine Fremdüblichkeit aus folgenden Gründen hier nicht aus:

  • Die Höhe des vereinbarten Pachtzinses lag so deutlich über den anfallenden Grundstücksaufwendungen, dass die Eheleute nicht nur in der Vergangenheit beachtliche Überschüsse aus der Verpachtung erzielen konnten, sondern selbst in den von Pachtverzichten geprägten Jahren jeweils noch nennenswerte Überschüsse erwirtschafteten.
  • Ob diese Überschüsse auch im Fall einer Kündigung des Pachtverhältnisses und der Suche nach einem neuen Pächter hätten erzielt werden können, sei zumindest zweifelhaft.
  • Zudem waren die Entgeltminderung (acht Monate) bzw. die Pachtverzichte (vier bzw. drei Monate) auf relativ kurze Zeiträume befristet. Nach Auslaufen dieser Sondervereinbarungen hat die GmbH unverändert wieder den vollen Betrag entrichtet.

Entscheidend wird zudem sein, ob auch fremde Vertragspartner der GmbH während deren Liquiditätskrise auf Forderungen bzw. vertragliche Ansprüche endgültig verzichtet haben. Alles in allem – so der BFH – treffe aber auch den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht und er muss dem Finanzamt ein Mindestmaß an substantiierten Darlegungen sowohl zur regionalen Marktlage im Bereich der Gewerbeimmobilien als auch zu seiner Einschätzung der wirtschaftlichen Zukunftsaussichten der Pächterin unterbreiten. Die Ansicht des Finanzgerichts, dass ein fremder Dritter keinen endgültigen Verzicht erklärt hätte, sondern allenfalls mit einer Stundung einverstanden gewesen wäre, war ohne weitere Begründung für den BFH nicht haltbar.

Fundstelle

BFH-Urteil vom 17. Juli 2013 (X R 17/11), veröffentlicht am 11. September 2013