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Steuern & Recht

Abzugsverbot für Aufwendungen bei Vorteilszuwendungen zwischen Schwestergesellschaften


Das Abzugsverbot des § 3c Einkommensteuergesetz (kein Abzug von Ausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen unmittelbar in Zusammenhang stehen) kommt auch dann zum Zug, wenn eine Tochtergesellschaft sowohl Empfänger als auch Geber eines zinslosen Darlehen ist.

Die Vergabe eines zinslosen Darlehens durch eine GmbH-Tochtergesellschaft an ihre Schwester-GmbH (Darlehen 1) ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an die Mutterkapitalgesellschaft (hier: einer Beteiligungsholding), welcher mangels Einlagefähigkeit der Nutzungsvorteile aus dem Darlehen ein gleich hoher Aufwand aus Nutzungsverbrauch gegenübersteht. Die vGA an die Muttergesellschaft ist nach § 8 b Abs. 1 Körperschaftsteuergesetz steuerfrei. Gewährt nun die darlehensbegünstigte Tochtergesellschaft ihrerseits ein zinsloses Darlehen an eine weitere GmbH-Tochtergesellschaft (Darlehen 2), dann erzielt die Muttergesellschaft aus derselben Beteiligung einerseits ebenso einen Ertrag aus einer steuerfreien vGA (von der Tochter gewährtes Darlehen) und andererseits einen Aufwand in Gestalt eines Nutzungsverbrauchs (von der Tochter empfangenes Darlehen). Zwischen Ertrag und Aufwand besteht in der geschilderten Konstellation ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne des § 3 c Abs. 1 Einkommensteuergesetz (EStG).

Zwischen den Beteiligten des Verfahrens waren ursprünglich sowohl der Tatbestand und die Rechtsfolgen der vGA nicht im Streit, als auch die Tatsache, dass der Verbrauch der Nutzungsvorteile aus den zinslosen Darlehen bei der Muttergesellschaft zu (fiktiven) Beteiligungsaufwendungen führt. Umstritten und durch den Bundesfinanzhof (BFH) klärungsbedürftig war hingegen, ob – wie vom Finanzamt vertreten – der Verbrauch des Nutzungsvorteils aus dem Darlehen 1 (7.225 Euro) in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der steuerfreien vGA der Muttergesellschaft aus dem Darlehen 2 (20.029 Euro) steht und deshalb deren Betriebsausgabenabzug um 7.225 Euro zu kürzen ist. Streitjahr war 2002. Der BFH entschied im Sinne des Finanzamts. Maßgeblich für den in § 3c EStG geregelten unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen ist allein der konkrete Veranlassungsgrund für die Aufwendungen und seine direkte Zuordenbarkeit zu einer steuerfreien Ertragsquelle, nicht aber das zeitliche Auseinanderfallen beider Darlehen. Die Muttergesellschaft hatte ins Feld geführt, die zweifache Ausübung konzernrechtlicher Leitungsmacht belege, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen beiden Darlehen nicht gegeben sein könne. Hingegen, so der BFH, bedarf es für die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs keiner unlösbaren Verknüpfung zwischen den Kreditgewährungen der beiden Tochter-GmbHs. Ein solcher Zusammenhang werde durch das Veranlassungsprinzip, d.h. den Bezug der in Frage stehenden Aufwendung zu der Beteiligung und den hieraus erhaltenen Gewinnausschüttungen bestimmt. Der Aufwand durch den Verbrauch des Vorteils ist im Gegensatz zu Kreditzinsen des Anteilserwerbers nicht nur dessen Vermögensbereich zuzuordnen, sondern geeignet, unmittelbar die Ertragslage der das Darlehen 2 gewährenden GmbH und damit deren Ausschüttungspotential zu stärken.

Fazit: Mit dem Urteil wurden die vom Großen Senat (GrS 2/86) entwickelten Grundsätze zur Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften auch nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens Anwendung bestätigt. Die Aufwendungen aus dem Vorteilsverbrauch können im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Beteiligungserträgen der Gesellschaft stehen, der der Vermögensvorteil zugewendet wurde. Für diese Aufwendungen greift bei Beteiligungen von Körperschaften an inländischen Körperschaften in den Veranlagungszeiträumen 2001 bis 2003 das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG. Das Abzugsverbot ist beschränkt auf die Höhe der steuerfreien Erträge. Ab  2004 ist die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG ausdrücklich durch § 8b Abs. 5 Satz 2 Körperschaftsteuergesetz ausgeschlossen (pauschaliertes Abzugsverbot von 5 % der Einnahmen).

Fundstelle

BFH-Urteil vom 4. Februar 2014 (I R 32/12), als NV-Entscheidung bekanntgegeben am 4. Juni 2014