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BEPS-Aktionsplan: Maßnahme 2 – Empfehlungen der OECD zu hybriden Gestaltungen


Hybride Gestaltungen werden bei grenzüberschreitenden Transaktionen regelmäßig als Mittel der Konzernsteuerplanung eingesetzt. Treiber dieser Entwicklungen sind international nicht abgestimmte Steuersysteme. Im Bericht zur Maßnahme 2 hat die OECD im Rahmen der BEPS-Initiative eine Reihe von Empfehlungen formuliert, die das Ziel haben, schädlichen Gestaltungsmöglichkeiten entgegenzuwirken.

Steuerliche Problematik von hybriden Gestaltungen im Sinne von BEPS

Hybride Gestaltungen werden definiert als solche grenzüberschreitenden Sachverhalte, die eine unterschiedliche steuerliche Behandlung desselben Sachverhalts in zwei oder mehr beteiligten Ländern so ausnutzen, dass die steuerliche Bemessungsgrundlage aus
Sicht der beteiligten Gesellschaften insgesamt reduziert wird. Die steuerlichen Auswirkungen (,‚hybride Diskrepanzen“) sehen dabei grundsätzlich folgendermaßen aus:

  • Ein bestimmter Aufwand (oft Zinsen) kann in einem Land steuerlich abgezogen werden, ohne dass eine korrespondierende Versteuerung des Ertrags im anderen Land stattfindet (deduction/no inclusion bzw. D/NI) oder
  • ein bestimmter Aufwand ist in zwei Ländern steuerlich abzugsfähig (double deduction bzw. DD), ohne dass dem eine doppelte Besteuerung von Erträgen gegenübersteht.

Der Anwendungsbereich des Aktionsplans ist begrenzt auf Gestaltungen innerhalb eines Konzerns, d. h. zwischen verbundenen Unternehmen, und auf Gestaltungen, die auf eine bestimmte Weise strukturiert und bepreist wurden, um steuerliche Vorteile durch hybride Diskrepanzen zu erzielen. Nicht umfasst sind dagegen steuerliche Unterschiede in den betroffenen Ländern einzig in Bezug auf den Zeitpunkt der Besteuerung oder Unterschiede durch die Bewertung der Transaktion (z. B. durch Ansatz unterschiedlicher Wechselkurse).
Beispiele für hybride Gestaltungen und hybride Diskrepanzen
Im Aktionsplan werden einige Beispiele für hybride Gestaltungen genannt, darunter:
1. hybride Finanzinstrumente: diese können D/NI-Ergebnisse zur Folge haben, wenn das Instrument in einem Land als Eigenkapital, im anderen Land als Fremdkapital betrachtet wird;
2. besicherte Kauf- und Rückkaufgeschäfte (collateralised loan repos), welche ebenfalls D/NI-Ergebnisse ermöglichen;
3. (reverse) hybride Gesellschaften: dies sind Gesellschaften, welche aus Sicht eines Landes steuerlich transparent sind (d. h. die Transaktionen sind unbeachtlich), während sie aus Sicht eines anderen Landes steuerlich intransparent sind, wodurch sich meist D/NI-Ergebnisse ergeben;
4. doppelte steuerliche Ansässigkeit oder Konsolidierung einer Gesellschaft in zwei Ländern, wodurch meist DD-Ergebnisse erzielt werden.

Empfehlungen Gesetzesvorschriften der einzelnen Länder

Grundsätzlich lautet die Empfehlung der OECD zur Vermeidung von D/NI-Ergebnissen, den steuerlichen Abzug von Aufwand in dem Land zu versagen, in dem die zahlende Gesellschaft ansässig ist, falls die Transaktion im Empfängerland nicht besteuert wird.
Nur wenn — entgegen der Empfehlung der OECD — das Land, in dem die zahlende Gesellschaft ansässig ist, den steuerlichen Abzug doch nicht versagt, sollte als Abwehrmaßnahme das Empfängerland die Einkünfte besteuern dürfen, um insoweit wieder sicherzustellen, dass es zu keinem D/NI-Ergebnis kommt.

Im Falle von DD-Ergebnissen soll bei hybriden Gesellschaften der Abzug bei der Muttergesellschaft versagt bleiben. Bei doppelt ansässigen Gesellschaften soll grundsätzlich jedes Land den Abzug versagen, es sei denn, dass der doppelte Abzug von Aufwand durch die doppelte Besteuerung von Erträgen kompensiert wird.

Sonstige Empfehlungen
Andere Empfehlungen betreffen die Aufnahme von Regelungen zu steuerlich transparenten Gesellschaften (in Deutschland vor allem Personengesellschaften) in das OECD-Musterabkommen, mit dem Ziel der Vermeidung doppelter Nichtbesteuerung.

Fazit
Hybride Gestaltungen sind oft relativ komplex und erfordern eine gezielte Planung, Implementierung und/oder Dokumentation, um aus Konzernsicht steuerliche Vorteile realisieren zu können. Die Empfehlungen der OECD zur Maßnahme 2 des BEPS Aktionsplans greifen hybride Strukturen nicht im Kern an, etwa indem sie inter
national einheitliche steuerliche Beurteilungen von bestimmten Instrumenten oder Gesellschaften empfehlen. Stattdessen greifen die Empfehlungen der OECD an der schädlichen Auswirkung der Reduzierung der Steuerbasis an, indem sie die steuerliche Behandlung in einem Land faktisch von der Behandlung in einem anderen Land abhängig machen. Dies würde die ohnehin oft hohe Komplexität solcher Strukturen in Zukunft aus steuerlicher Sicht weiter erhöhen, aber auch — eine konsistente Umsetzung der Länder vorausgesetzt — die  steuerlichen Vorteile, wie von der OECD beabsichtigt, neutralisieren.

Auch wenn der Zeitrahmen, in dem die Empfehlungen der OECD von den Ländern praktisch umgesetzt werden könnten, nur schwer abzuschätzen ist, wäre es nicht überraschend, wenn solche Strukturen bereits in naher Zukunft an steuerlicher Attraktivität einbüßen würden. Dies liegt zum einen am zu erwartenden zusätzlichen Planungs-, Dokumentations- und Verwaltungsaufwand, zum anderen an der Stigmatisierung dieser Strukturen durch die OECD. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass Deutschland bereits unilateral gesetzgeberische Maßnahmen ergriffen hat. Hervorzuheben ist hierbei das auf Hybridfinanzierungen abzielende Korrespondenzprinzip im Sinne des § 8b Abs. 1 Satz 2 ff. KStG. Danach werden Gewinnausschüttungen grundsätzlich nur dann zu effektiv 95 Prozent freigestellt, wenn es nicht zu einer Einkommensminderung
auf Ebene der leistenden Gesellschaft gekommen ist.

PwC-Autoren und Ansprechpartner
Dr. Jörg Hülshorst und Tanja Koch